国家税收（第2版）

    本书是在*版的基础上修订而成。本次修订主要体现了税收制度和实践的变化。2013年11月党的第十八届中央委员会第三次全体会议明确提出改革税制、稳定税负等完善税收制度的改革思路，2014年7月中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》为完善现代税收制度作了具体落实。截至2016年年初，随着”营改增”、个人所得税调整、房产税试点改革、资源税改革与调整、小微企业的特殊税收政策及三证合一登记制度实施，中国税制目标导向、内容和结构都发生了很大变化。出于这些背景，尽快更新了教材内容，力图实现税收”三基内容”的完善，提升学习者的税收政策水平，更好地满足教学、科研和指导实践所用。 

国家依法征税和纳税人依法纳税是现代社会的必然要求，也是一个国家是否成为法制国家的根本标志。人们应当了解我国税收的基础知识，掌握如何计算税收及缴纳等基本技能，应当深入领会税法精神，提升税法的严肃性。我们本着基础性、前瞻性、*性和实用性基础，将税收内容分成税收基础理论、现行税制和税收管理三部分。本书是*限度地总结税收理论与实践的*成果，并依据截至2016年年初的税收法律及实践修订的。本书的修订汇集了长期从事国家税收课程的多名教师的教学经验，非常适宜作为高校经济类各专业学习的教材和社会同人自学、研究的参考资料。

第二章  税收制度的构成要素与分类

【知识要点】

　　通过本章的学习，要了解税收制度的理论含义和现实含义，掌握税收制度构成要素及内涵，明晰相关要素之间的关联。通过税收分类，掌握我国现行税制结构、税种数量，正确认识目前我国现行的复合税制度特征，正确研判中国现行税制的演化趋势。

节  税 收 制 度

一、税收制度的含义及分类

　　税收制度简称税制，是国家各项税收法规和征收管理制度的总称，是国家向纳税人征税的法律制度依据和纳税人向国家纳税的法定准则。税收制度的核心是税法。制定税收制度，一方面是为了制约纳税人，即规定纳税人必须履行纳税义务；另一方面是为了制约征税机关，即规定征税必须贯彻国家的经济政策和税收政策。

　　税收制度有广义和狭义之分。广义的税收制度是指国家以法律形式规定的税种设置及各项税收征收管理制度。它一般包括税法通则，各税种的基本法律、法规、条例、实施细则、具体规定和征收管理办法等。其中，税法通则是一个国家征税的基本的法律，主要规定一个国家征税的总政策、税制原则、税种设置等内容。各税种的基本法规是国家向纳税人征税的基本法律依据，主要规定对什么征税、由谁缴纳、缴纳多少等内容。实施细则是在各税基本法规基础上制定的执行性、补充性、解释性规定。各税种的具体规定是根据基本法规和实施细则制定的对某一事物或某一行为征税的详细规定。狭义的税收制度是指国家设置某一具体税种的课征制度，它由纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠、违章处理等基本要素所组成。

二、税收制度的构成要素

　　税收制度的构成要素主要包括纳税人、征税对象、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠和违章处理等。

　　(一)纳税人

　　纳税人即纳税义务人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。它是税收制度构成的基本的要素之一，主要解决向谁征税或者由谁纳税的问题。各种税收都有各自的纳税人。纳税人可以分为自然人纳税人和法人纳税人。

1．自然人纳税人

　　按照法律规定，自然人是指具有民事权利能力、依法享有民事权利和承担义务的公民，包括本国公民和居住在本国的外国公民。在税收上，自然人还可以进一步分为自然人个人和自然人企业。自然人个人，是指每一个个人，是一般意义上的自然人。自然人个人作为纳税人，必须具备本国公民以及在所在国居住或从事经济活动的外国公民的条件。自然人企业，是指不具备法人资格的企业，如个体工商业户、合伙企业(合伙企业虽属企业，但不具备法人资格，是以个人名义直接行使企业权利，并由个人承担义务，企业不独立纳税，而是由财产所有者作为自然人纳税)等。

2．法人纳税人

　　法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。我国规定，法人应具备四个条件：一是依法成立；二是有必要的财产或者经费；三是有自己的名称、组织机构和场所；四是能够独立承担民事责任。凡是具有纳税义务的法人，就构成了法人纳税人。

　　除了纳税人以外，某些情况下还有扣缴义务人。所谓扣缴义务人，就是税法规定的直接负有扣缴纳税人税款义务的单位和个人。一般来说，都是由国家征收机关和纳税人直接发生税收征纳关系，但在某些特殊情况下，为控制税源、防止偷税和方便征管，需由与纳税人发生经济关系的单位和个人为国家代扣代缴税款。扣缴义务人也是由税收法规明确规定的，并负有和纳税人同等的法律责任。

　　与纳税人既有联系又有区别的另一个范畴是负税人。负税人是实际承担税收负担的人。纳税人是法律上的纳税主体，而负税人是经济上的负税主体，纳税人不一定就是负税人，两者可以合二为一，也可能分离，这取决于税负是否转嫁。一般认为，当存在税负转嫁的情况下，纳税人和负税人是分离的，而在没有税负转嫁的情况下，纳税人和负税人是同一主体。

　　(二)征税对象

　　征税对象是指税法规定的征税的目的物，也称课税客体，它解决对什么征税的问题，体现着不同税种的基本界限。征税对象是税收制度中的核心要素，它既决定一个税种的纳税义务人，也制约着一个税种的税率规定。征税对象也是一个税种区别于另一税种的主要标志，同时又是确定税种名称的主要依据。例如，以所得额为征税对象的称所得税，以车船为征税对象的称车船税等。国家为了筹措财政资金和调节经济，可以根据客观经济状况选择多种多样的征税对象。目前，世界上各个国家征税的对象主要是商品(劳务)、所得和财产三大类。与征税对象密切相关的还有税目、计税依据、税源、税本等。

　　税目是指征税对象的具体项目，它反映一个税种的具体征税范围，体现着征税的广度。有些税种征税对象简单、明确，不需要规定税目就可以表示其范围。一般来说，一个税种的征税对象往往不是单一的，为了贯彻国家的政策，充分发挥税收的经济杠杆作用，需要把征税对象划分为若干具体项目，并做出征免界限的规定和设计高低不同的税率。所以，设置税目不仅是征税技术上的需要，更重要的是贯彻国家的政策。例如，以消费品为征税对象的消费税，因消费品多种多样，根据国家的经济政策和税收目标，有的要征税，有的不征税；有的要征重税，有的要征轻税，这就需要划分若干税目，以便确定征与不征的界限和适用高低不同的税率。划分税目的方法一般采用列举法，即按照征税的产品或经营的项目分别设置税目，必要时还可以在一个税目下设置若干子目。列举法又分为正列举法和反列举法。正列举法，即列举的征税，不列举的不征税；反列举法，即列举的不征税，不列举的都征税。

　　计税依据是指直接计算应纳税额的依据。计税依据和征税对象既有联系又有区别。计税依据是征税对象的量化。征税对象侧重于从质上规定对什么征税，计税依据则是从数量上对征税对象加以计量。对征税对象计量的标准有两种：一是从价计量，二是从量计量。计税依据确定之后，计税依据乘以税率就是应纳税额。在商品经济条件下，从价计量是主要的计量标准，只对少数和个别征税对象采用按实物量计算税额。按实物量确定计税依据，是根据征税对象的物理标志来确定的，如重量(吨)、体积(升)、面积(米2)等。在适用税率时，从价计量的计税依据，采用比例税率或累进税率；从量计量的计税依据，采用定额税率。

　　税源亦称经济税源，是税收课征的源泉。税收是对国民收入进行分配和再分配的主要形式，从广义讲，税收的源泉是国民经济生产、流通各部门创造的国民收入。经济决定税收，每种税都有各自的经济来源，即国民收入分配中形成的企业或个人的各种收入。各个税种都规定了具体的征税对象，各有其不同的具体税源。所以，征税对象与税源是两个密切相关的不同概念。比如，财产税的征税对象是财产的价值或数量，税源则是财产的收益或财产所有者的收入。所以，研究税源的发展变化，是税收工作的重要内容之一，它对于制定税收政策和税收制度，对于开辟税源、保护税源、增加财政收入、充分发挥税收的经济杠杆作用等都具有重要意义。

　　税本是指产生税源的要素。税源既然是一部分国民收入，而国民收入则是生产劳动者和生产资料相结合创造的，那么生产劳动者和生产资料就成为产生税源的根本要素，也就称作税本。因此，税收应成为调动生产者积极性和促进技术进步、更新设备、充分开发利用生产资料的工具。税制从立法到执行，都要立足于不能侵蚀税本，而要保护税本，壮大税本。只有这样，税源才能充裕，税收才能源源不断地增加。

　　(三)税率

　　税率是指对征税对象征税的比例或额度，是应纳税额计算的尺度。它主要解决征多少税的问题，体现着征税的深度，反映国家有关的经济政策。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担，是税收制度的中心环节。税率按其形式特征可分为三种：比例税率、累进税率和定额税率。

1．比例税率

　　比例税率是指对同一征税对象不论数额大小，规定同一比例的税率。比例税率具有负担稳定、计算简便、税负明确的特点。其具体形式包括：①统一比例税率。它是对同一税种的所有课税对象只设置一个比例税率，对所有纳税人按同一个税率计算征税。②差别比例税率。它是对同一税种的不同征税对象(税目)规定高低不等的比例税率，对不同纳税人根据不同情况，分别适用不同税率。差别比例税率可以按产品、行业或地区的不同设置，即产品差别比例税率、行业差别比例税率、地区差别比例税率。③幅度比例税率。即中央在全国范围内统一规定比例税率的上限和下限，然后再由地方政府根据本地区实际情况，在其上下限幅度内确定自己的适用比例税率。这种确定税率的方法，终可归结为地区差别比例税率。

2．累进税率

　　累进税率是把征税对象数额从小到大划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高。累进税率具有税负相对合理、适应性强的特点。一般适用于对所得的征税。累进税率按计算方法和依据的不同，可分为以下四种。

　　(1) 全额累进税率。即对征税对象的全额按照与之相应等级的税率计算税额。在征税对象数额提高一个级距时，对征税对象全额都按提高一级的税率征税。全额累进税率计算简单，但在级距临界点附近，税负显得不尽合理，因此，这种税率形式很少被采用。

　　(2) 超额累进税率。即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计税。超额累进税率，较之于全额累进税率，税负升高较为合理，但计算复杂。

　　(3) 全率累进税率。它与全额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不同。全额累进税率的依据是征税对象的数额，而全率累进税率的依据是征税对象的某种比率，如销售利润率、资本增值率等。这种税率形式和全额累进税率一样，税负不尽合理，一般不被采用。

　　(4) 超率累进税率。它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额，而是征税对象的某种比率，如工资增长率、土地增值系数等。

3．定额税率

　　定额税率又叫固定税额，是税率的一种特殊形式。它按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不规定征收比例，一般适用于从量计征的某些税种。在具体运用上又分为：①地区差别税额。即为了照顾不同地区的自然资源、生产力水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情况，对各地区分别规定不同的税额。②幅度税额。即中央只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个适用税额。③分类分级税额。即把征税对象划分为若干个类别和等级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级低的税额低，等级高的税额高，具有累进税的性质。定额税率的优点是，从量计征，与价值无关，税负固定明确，计算简便。但是，由于税额不随征税对象价值的增长而增长，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长。

　　另外，在对税率进行分析研究的时候，还有边际税率和平均税率、名义税率和实际税率的说法。边际税率是后一个单位的征税对象所适用的税率；平均税率是全部税额与征税对象之间的比率；名义税率即税法规定的税率；实际税率是纳税人实际承担的税收负担率。

　　(四)纳税环节

　　纳税环节，是指在商品生产流转过程中应当缴纳税款的环节。任何一种税收都要确定纳税环节，有的税种纳税环节比较明确、固定，有的税种则需要在许多流转环节中选择和确定适当的纳税环节。例如，对一种商品，在生产、批发、零售诸环节中，只选择在一个环节征税，称为”一次课征制”，选择在两个环节征税，称为”两次课征制”，在所有流转环节道道征税，称为”多次课征制”。纳税环节与征税对象的确定有一定的关系。一般来说，征税对象及其范围确定以后，纳税环节也就确定了。不同税种的纳税环节往往是不一致的。从税制发展的趋势来看，一次课征制和两次课征制相对较少，较为普遍的是多次课征制，即道道征税。

　　确定纳税环节，是流转课税的一个重要问题。它关系到税制结构和税种布局、税款能否及时足额入库、地区间税收收入分配是否合理，同时也关系到企业的经济核算以及是否便利纳税人缴纳税款等问题。所以，选择确定纳税环节，必须同价格制度、企业财务核算制度相适应，同纯收入在各个环节的分布情况相适应，以利于经济发展和税源控制。

　　(五)纳税期限

　　纳税期限，是指纳税人发生纳税义务后以多长时间为一期向国家缴纳税款的时间界限。从有利于税款及时足额入库出发，纳税期限的规定一般有以下两种情况。

　　(1) 按期纳税，就是规定一个纳税的时间期限，将规定期限内多次发生的同类纳税义务汇总计算应纳税款。这种期限，是根据征税对象的特点和应纳税款的多少来确定的。一般可分别定为1日、3日、5日、10日、15日或1个月。

　　(2) 按次纳税，就是按发生纳税义务的次数确定纳税期限，以每发生一次纳税义务为一期。往往是因为不经常发生应税行为或按期纳税有困难，实行按次纳税。

　　与纳税期限相关的还有一个报缴税款期限，也称缴税期，即纳税人的纳税期限终了后，多长时间内要把税款缴上去。在缴税期内，如果不能把税款缴上去，就视为滞纳欠税，要加收滞纳金。纳税期限由主管税务机关在法定的范围内根据纳税人的具体情况进行核定。一般来说，应纳税额小的，核定的纳税期限长；应纳税额大的，核定的纳税期限短。纳税期限以及报缴税款期限的规定，也是税收强制性、固定性在时间上的体现，它有利于保证税款及时足额入库。

　　(六)纳税地点

　　纳税地点是纳税人(包括代征、代扣、代缴义务人)缴纳税款的具体地点。它是国家根据各个税种与课税对象及纳税环节的不同，本着对税款的源泉控制的原则，而规定的纳税人缴纳税款的具体地点。

　　(七)税收优惠

　　税收优惠是指税法对某些特定纳税人或征税对象给予的一种减免规定。它包括减税、免税、税收抵免等。主要是对某些纳税人和征税对象采用减少征税或者免予征税的特殊规定。

1．减税免税

　　减税、免税统称为减免税。减税和免税是两个不同的概念，减税是对应纳税额少征一部分；免税是对应纳税额全部不征。减税、免税都是对某些特殊情况的纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种措施。实行减税、免税的办法，可以把税收的普遍性和灵活性结合起来，体现因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻国家的税收政策。减税免税按税收减免形式可分为以下三种。

　　(1) 税基式减免。税基式减免是指通过缩小计税依据来实现的减免税。主要包括起征点和免征额。

　　起征点，又称”征税起点”，是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额达到起征点的就全部数额征税，未达到起征点的不征税。

　　免征额是税法规定准予从课税对象数额中扣除免予征税的数额。在实行免征额时，纳税人可以从全部征税对象中，首先扣除免征额，然后就其剩余的部分纳税。

　　(2) 税率式减免。税率式减免是指通过降低税率来实现减免税。

　　(3) 税额式减免。税额式减免是指通过减少部分税额或免除全部税额实现减免税。

2．税收抵免

　　税收抵免是指国家对纳税人来自境外所得依法征收所得税时，允许纳税人将其已在境外缴纳的所得税税额从其应向本国缴纳的所得税税额中扣除。税收抵免是避免国家间对同一所得重复征税的一项重要措施。

　　另外，与税收优惠对应的，还有加重纳税人税负的附加、加成等措施。附加是在按规定税率征税以外，另加征一定比例的税额。加成是在按规定税率计算出税额后，再加征一定成数的税额。

　　(八)违章处理

　　违章处理体现了税收的法律责任，是指纳税人违反税收法律所应当承担的法律后果，它是税收强制性在税收制度中的集中体现。纳税人必须依法纳税。纳税人如果发生偷税、欠税、骗税、抗税行为，或者发生不按规定办理税务登记、不向税务机关提供有关纳税资料、不配合税务机关的纳税检查等行为，都属于违法行为。偷税，是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。欠税是指纳税人、扣缴义务人超过征收法律法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。骗税，是指企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税的行为。抗税，是指纳税人以暴力、威胁等手段拒不缴纳税款的行为。

　　以上行为，根据情况不同，均应受到处罚。处罚的方式主要有以下三种形式。

　　(1) 经济责任：包括补缴税款、加收滞纳金等。

　　(2) 行政责任：包括吊销税务登记证、罚款等。

　　(3) 刑事责任：对违反税法情节严重构成犯罪的行为，要依法追究刑事责任。

　　税收制度是由以上诸多要素构成的，在这些税收要素中，纳税人、征税对象和税率是税收制度的三大基本要素。

第二节  税收制度的分类

　　一个国家的税收制度体系中往往包括许多税种，可以根据不同标准对其进行分类。常见的分类标准有课税对象性质、计税依据、税收与价格的关系、税收管理与使用的权限、税收收入的形态、税负是否转嫁与税收用途等。

一、按课税对象性质分类

　　按课税对象的性质，税收可分为流转税类、所得税类、资源税类、财产与行为税类、特定目的税类五大类。

　　(1) 流转税类，是以商品流转额或非商品营业(收益)额为征税对象的税收体系，通常也称作商品税。流转税的经济前提是商品经济的存在和发展，其计税依据是商品销售额或劳务收入额，一般采用比例税率。我国现行的增值税、消费税、营业税、关税等税种，属于这一类。这类税收都有一个共同特点，课税额度只同商品或非商品的流转额相联系，纳税人只要取得流转收入就要缴纳税款，不受成本费用和盈利水平影响。因此，流转税类在保证国家财政收入、调节价格水平和促进经济核算等方面能够发挥特殊的作用。

　　(2) 所得税类也称作收益税类，是以所得额或收益额为征税对象的税收体系。所得额有纯收益额和总收益额之分，所得税以纯收益额为征税对象。纯收益额是总收入扣除成本、费用以及损失后的余额。所得税一般采用累进税率，所得多者多征，所得少者少征，无所得者不征。它对调节纳税人的收入具有特殊作用。目前，我国所得税包括企业所得税、个人所得税等税种。

　　(3) 资源税类，是对开发和利用自然资源征收的各种税收。资源课税可以调节企业因自然资源差异形成的级差收入，从而促进企业加强经济核算。目前，我国对资源的课税包括资源税、土地增值税和城镇土地使用税等。

　　(4) 财产与行为税类，是以各类财产或行为为征税对象的税收体系。财产税的经济来源是财产的收益或财产所有人的收入。财产税对加强财产管理、提高财产使用效果具有特殊作用。目前，我国财产税类有房产税、车船税等。行为税，是为了贯彻国家某项政策的需要而开征的。目前，我国行为税包括印花税、契税等。

　　(5) 特定目的税类。该税类主要包括城市维护建设税、烟叶税等，是为实现特定目的开征的税种。

　　目前我国现行税收实体法体系中，共计19个税种，即增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、固定资产投资方向调节税(暂缓停征)、筵席税、城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税、印花税和契税。

二、按计税依据分类

　　按计税依据分类，税收可分为从价税和从量税。从价税是指对征税对象以价格或价值为计量标准的税种。从量税是指对征税对象以重量、体积、面积或件数等自然单位为计量标准的税种。从价税的应纳税额随商品价格的变化而变化，能够体现合理负担政策。从量税的应纳税额随征税对象自然单位数量的变化而变化，具有计税简便的优点，但税收负担不能随价格高低而增减，不利于促使纳税人降低成本、提高产品质量。因此，一般实行差别税额，分等定率，以平衡税收负担。我国现行的税种大部分是从价税，只有资源税、车船税等属于从量税。

三、按税收与价格的关系分类

　　按税收与价格的关系分类，税收可分为价内税和价外税。价内税，是指税金是价格的组成部分，以含税价格作为计税依据的税收。价外税，是指价格内不包含税金，而税金是价格的一个附加额。在我国现行税制中，消费税、营业税属于价内税，增值税属于价外税。

四、按税收管理和使用的权限分类

　　按税收管理和使用的权限分类，税收可分为中央税、地方税和中央地方共享税。按照财政管理体制规定，税收收入划归中央财政的税种，属于中央税，也称国税；税收收入划归地方财政的税种，属于地方税，也称地税；税收收入由中央和地方按一定比例分成的税种，属于中央与地方共享税。

五、按税收收入的形态分类

　　按税收收入的形态分类，税收可分为货币税和实物税。货币税，是指以货币形式缴纳税款的税收；实物税，是指以实物形式缴纳税款的税收。从税收发展的漫长历史过程来看，国家税收的初形态是实物税，随着商品生产和货币经济的发展，货币税逐步代替实物税。我国从奴隶社会到封建社会中期，税收都是以实物税为主，后来货币税所占比重逐渐增大。货币税不仅方便纳税人缴纳税款和国家财政的收支管理，而且使税收广泛地介入商品货币关系，有利于发挥税收对经济的调控作用。

六、按税负是否转嫁分类

　　按税负是否转嫁分类，税收可分为直接税和间接税。凡由纳税人自己承担税负，不发生税负转嫁关系的税收称为直接税，如我国的企业所得税、个人所得税等。凡纳税人可以将税负转嫁给他人，发生转嫁关系，由他人负担的税收称为间接税，如我国的增值税、消费税和营业税等。该种分类方法是各国经济学家普遍采用的一种分类方法。这种税收分类的意义主要在于帮助分析税收负担及其运动规律。

七、按照税收用途分类

　　按照税收用途分类，税收可以分为一般税和特定税。一般税，是指满足一般财政需要的税收。特定税，是指满足特定财政需要的税收，如西方社会开征的社会福利税，我国常用的固定资产投资方向调节税、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税等。

复习思考题

一、名词解释

　　税收制度   纳税人  负税人  征税对象  税源  税本  计税依据  比例税率  累进税率  定额税率  直接税  间接税

二、问答题

　　1. 税收制度的基本构成要素包括哪些？

　　2. 按课税对象的性质，税收分哪些类，具体包括哪些税种？

　　3. 简要说明各种类税率的特点。

　　4. 简要说明全额累进计算法与超额累进计算法的区别与联系。

　　5. 简要说明直接税与间接税的区别。

　　6. 简要说明减轻和加重税收负担的措施有哪些。

　　7. 详细列出税收违章行为及违章处理方式。