描述
开 本: 16开纸 张: 胶版纸包 装: 平装-胶订是否套装: 否国际标准书号ISBN: 9787302525042丛书名: 应用型本科会计学系列精品教材
上篇 精 讲 篇
第一章 或有事项 3
第一节 或有事项概述 3
一、或有事项的定义和特征 3
二、或有负债和或有资产 5
第二节 或有事项的确认和计量 6
一、或有事项的确认 6
二、预计负债的计量 9
三、预计负债的科目设置及账面价值的复核 12
第三节 或有事项会计的具体应用 13
一、未决诉讼或未决仲裁 13
二、债务担保 15
三、产品质量保证 16
四、亏损合同 18
五、重组义务 20
第四节 或有事项的列报与信息披露 23
一、预计负债的列报与信息披露 23
二、或有负债的披露 23
三、或有资产的披露 24
第二章 债务重组 25
第一节 债务重组概述 25
一、债务重组的定义 25
二、债务重组的方式 26
三、债务重组会计核算的科目设置 28
第二节 债务重组的会计处理 28
一、以资产清偿债务 28
二、债务转为权益工具 34
三、以资产清偿及债务转为资本组合方式进行的债务重组 35
四、修改其他债务条件 37
五、以三种组合方式进行债务重组 41
第三章 外币折算 43
第一节 记账本位币的确定 43
一、记账本位币的定义 43
二、确定企业记账本位币需考虑的因素 43
三、境外经营记账本位币的确定 44
四、记账本位币变更的会计处理 45
第二节 外币交易的会计处理 46
一、汇率的概念及外币交易折算汇率的选择 46
二、外币交易的核算程序 48
三、外币交易的会计处理 49
第三节 外币财务报表折算 57
一、境外经营财务报表的折算 57
二、特殊项目的处理 62
第四章 所得税 64
第一节 所得税会计概述 64
一、所得税会计核算方法的演进 64
二、资产负债表债务法下所得税会计的一般程序 66
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 68
一、资产的计税基础 68
二、负债的计税基础 74
三、特殊交易中产生的资产和负债计税基础的确定 77
四、暂时性差异 77
第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认 80
一、递延所得税负债的确认和计量 80
二、递延所得税资产的确认和计量 85
三、适用税率变化对已确认递延所得税的影响 88
第四节 所得税费用的确认和计量 88
一、当期所得税 88
二、递延所得税 90
三、所得税费用 91
第五节 所得税的列报 95
一、财务报表中的列报 95
二、报表附注中的信息披露 95
第五章 会计政策、会计估计变更和差错更正 100
第一节 会计政策及其变更 100
一、会计政策概述 100
二、会计政策变更释义 103
三、会计政策变更的会计处理 105
四、会计政策变更的披露 114
第二节 会计估计及其变更 115
一、会计估计 116
二、会计估计变更释义 118
三、会计估计变更的会计处理 121
四、会计估计变更的信息披露 123
第三节 前期差错及其更正 123
一、前期差错概述 124
二、前期差错更正的会计处理 125
三、前期差错更正的披露 134
第六章 资产负债表日后事项 136
第一节 资产负债表日后事项概述 136
一、资产负债表日后事项的界定 137
二、资产负债表日后事项的分类 138
第二节 资产负债表日后调整事项 139
一、资产负债表日后调整事项的处理原则 140
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理 141
第三节 资产负债表日后非调整事项 151
一、常见的资产负债表日后非调整事项 151
二、资产负债表日后非调整事项的处理原则 154
第七章 企业合并 156
第一节 企业合并概述 156
一、企业合并的概念及动因 157
二、企业合并的类型 158
第二节 同一控制下的企业合并 161
一、同一控制下企业合并的处理原则 161
二、同一控制下企业合并的会计处理方法 162
第三节 非同一控制下的企业合并 172
一、购买法 172
二、非同一控制下企业合并的会计处理 174
第八章 合并财务报表 181
第一节 合并财务报表概述 181
一、合并财务报表及其编制理论 182
二、合并范围的确定 185
三、合并财务报表的编制原则和程序 188
四、合并财务报表的格式及需要调整抵销的项目 191
第二节 股权取得日合并财务报表的编制 193
一、股权取得日合并报表编制的要点 194
二、同一控制下合并日合并财务报表的编制 195
三、非同一控制下购买日合并财务报表的编制 199
第三节 股权取得日后合并财务报表的编制 205
一、股权取得日后合并财务报表的编制要点 205
二、股权取得日后合并财务报表的编制示例 206
第四节 内部商品交易的抵销处理 223
一、内部商品交易的首期抵销处理 223
二、连续编制合并报表时内部商品交易的合并处理 227
第五节 内部债权债务的抵销处理 228
一、内部债权债务抵销的方法 228
二、内部债权债务抵销示例 229
第六节 内部固定资产和无形资产交易的抵销处理 229
一、内部固定资产交易的抵销处理 230
二、内部无形资产交易的抵销处理 234
第七节 所得税会计相关的抵销处理 234
一、内部债权债务相关所得税抵销处理 234
二、内部交易存货相关所得税抵销处理 235
三、内部交易固定资产相关所得税抵销处理 236
第八节 合并现金流量表的编制 237
一、合并现金流量表概述 237
二、编制合并现金流量表需要抵销的项目 238
【附:合并财务报表综合案例】 240
下篇 概 览 篇
第九章 公允价值计量 263
第一节 公允价值概述 263
一、什么是公允价值 263
二、公允价值计量的基本要求 264
第二节 公允价值的层次结构 268
一、输入值 269
二、输入值的层次 269
第三节 公允价值的计量方法 273
一、交易价格与公允价值的初始计量 273
二、估值技术 273
三、估值技术的选择 276
第四节 公允价值计量的应用 277
一、非金融资产的公允价值计量 278
二、金融工具公允价值的计量 279
第十章 金融工具与套期会计 282
第一节 金融工具 282
一、金融工具的概念与分类 282
二、金融工具的确认和计量 286
三、金融资产的减值 287
第二节 套期会计 288
一、套期的概念与分类 288
二、套期会计方法及其应用 290
第十一章 股份支付 296
第一节 股份支付概述 296
一、股份支付工具的类型及特征 296
二、股份支付的主要环节 297
三、可行权条件 299
第二节 股份支付的确认和计量 300
一、股份支付确认和计量的原则 300
二、权益工具公允价值的确定 301
三、股份支付的会计处理 302
第十二章 政府补助 307
第一节 政府补助概述 307
一、政府补助的概念和特征 307
二、政府补助的分类 309
第二节 政府补助的会计处理 309
一、政府补助的确认与计量 309
二、特定业务的会计处理 312
三、政府补助的退回 314
第三节 政府补助的列报 315
一、政府补助在利润表上的列示 315
二、政府补助的附注披露 315
第十三章 租赁 316
第一节 租赁概述 316
一、租赁的概念和界定 316
二、租赁的分类 317
第二节 承租人的会计处理 318
一、租赁开始日的会计处理 318
二、租赁使用权资产和负债的后续计量 319
三、短期租赁的会计处理 321
第三节 出租人的会计处理 321
一、出租人对融资租赁的会计处理 321
二、出租人对经营租赁的会计处理 322
三、售后租回交易 322
第四节 租赁的列报 322
一、承租人的列报 322
二、出租人的列报 323
参考文献 324
随着我国经济的快速发展和会计准则体系的不断完善,熟悉会计准则体系、能熟练运用具体会计准则解决实际会计问题的高级会计人才的培养迫在眉睫。作为会计学专业的主干课程,“高级财务会计”课程日益受到重视。高级财务会计是对中级财务会计知识的延伸学习,具有综合性、复杂性的特点,侧重于解决专门和特殊的会计问题,对于学生综合利用专业知识解决专门性的实际问题的要求比较高。现有教材和教辅大多存在以下问题:
第一,拘泥于会计准则条文,就实务论实务,缺乏理论依据,不利于学生在理解的基础上记忆和应用;
第二,知识点难易程度没有有效区分,不能很好地体现学习循序渐进、由易至难的规律;
第三,不具有前瞻性,部分内容陈旧过时。
从目前已经出版的高级财务会计相关教材来看,对于高级财务会计的内涵与外延有着不同的理解,造成各教材所包含的章节各有不同:
观点一,高级财务会计是针对专门的会计领域和比较深奥的会计专题所展开的论述,内容上应包括所得税会计、外币折算、合并财务报表、物价变动会计和租赁等;
观点二,高级财务会计是一般会计业务以外的特殊业务会计,如分店经营、合伙会计、商誉会计、破产清算、非营利组织会计和遗产与信托会计等;
观点三,高级财务会计是对传统会计理论和方法的突破,会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这四项基本假设被赋予了新的内涵,体现了最新的较前沿的研究领域,如互联网会计、环境会计、物价变动会计和人力资源会计等。
本书认为,高级财务会计是对中级财务会计的延伸和深化,相对于中级财务会计,它具有以下几个特点:
(1)不是对会计要素的有序展开,而是由一个个专题构成,它既包括专门业务,也包括特殊业务。由于企业的经营业务有所不同,对一个企业而言属于特殊业务,对另外的企业可能就不属于特殊业务。例如,对于以租赁为主业的企业而言,租赁便属于日常业务;对于跨国公司而言,外币折算只是寻常业务。正是由于高级财务会计由专题构成,决定了它很难有严密的知识体系和统一的内容框架。
(2)在难度和深度上,通常会高于中级财务会计。大部分专题,所涉及的会计要素较多,如所得税会计,同时涉及资产、负债、收入、费用和所有者权益等要素;有的专题则涉及账簿记录、报表列报和附注说明等会计循环全过程,以及不同期间的报表调整,如会计政策变更、前期差错更正和资产负债表日后事项等;有的跨越单一会计主体,如企业合并和合并财务报表。
本书旨在辅助会计学高年级本科生及研究生系统学习高级财务会计相关知识,全面提升处理高难度会计专门问题的能力。本书通过对重要知识点的系统梳理、由浅入深的例题解析,以及上市公司实例的融入,使学生在掌握基本原理和方法的基础上,加深对会计工作的理解,培养其解决会计实际问题的综合能力。同时,为了适应会计准则不断修订的现状,培养其国际视野,适当介绍了国际会计准则的相关内容及发展趋势。
本书分为上下两篇,上篇为精讲篇,包括或有事项等8章,侧重于常见的会计事项和会计处理,并配有《高级财务会计学习指导与训练》,以帮助学生深入理解和熟练掌握各项重要的知识点;下篇为概览篇,包括公允价值计量等5章,就近年来新发布或新修订的会计准则,进行普及式讲解,以拓宽学生的视野,为进一步深入学习高难度会计知识奠定基础。
本书的章节安排及对应的会计准则编号如下表所示。
篇次
章次
内 容
对应的会计准则
上篇
第1章
或有事项
CAS13
第2章
债务重组
CAS12
第3章
外币折算
CAS19
第4章
所得税
CAS18
第5章
会计政策、会计估计变更和差错更正
CAS28
第6章
资产负债表日后事项
CAS29
第7章
企业合并
CAS20
第8章
合并财务报表
CAS33
下篇
第9章
公允价值计量
CAS39
第10章
金融工具与套期会计
CAS22、23、24
第11章
股份支付
CAS11
第12章
政府补助
CAS16
第13章
租赁
CAS21
本书的出版得到北方工业大学教材出版专项资助,在此深表感谢!书中尚有不足之处,敬请批评指正!
编者
2019年1月
外 币 折 算
在国际化发展趋势下,会计以货币计量经济业务时,必须确定记账本位币,将不同币种的业务金额统一转换为记账本位币金额。本章首先讲述记账本位币的概念及确定原则;其次,结合外币采购、销售、投融资及外币兑换等常见的外币业务,讲解外币交易的核算程序及汇兑损益的确定方法;最后,讲述外币财务报表折算所采用的汇率及外币报表折算差额的列报方法。外币折算曾被视为国际会计难题之一,折算汇率的选择是难点所在。
第一节 记账本位币的确定
货币计量是会计四大基本假设之一,在商品经济条件下,货币最适合充当统一的计量尺度。在币种多样化的环境下,必须选定一种货币作为记账本位币。
一、记账本位币的定义
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。相对于记账本位币,其他货币被称为外币。主要经济环境,通常是指企业产生和支出现金的主要环境,使用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。例如,我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内,因此,一般以人民币作为记账本位币。
记账本位币和功能货币的定义相类似,对于一个在特定国家中经营的经济实体而言,功能性货币一般就是这个国家的货币。在特定情况下,业务收支以非功能性货币为主的外贸型企业或外资企业,可以选择某一非功能性货币作为记账本位币。我国企业会计准则规定,我国境内的企业应以人民币为记账本位币,业务收支以外币为主的企业,也可以选择某种外币作为记账本位币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映。
二、确定企业记账本位币需考虑的因素
企业记账本位币的选定,应当考虑以下几种因素。
(1)从日常活动收入现金的角度看,所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用,通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。例如,企业获取收入包括国内和国外多种渠道,进行商品和劳务款项的结算时,既涉及本国货币,也涉及外币,这种情况下要看哪种货币收入占主要比重。
(2)从日常活动支出现金的角度看,所选择的该货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响,通常以该货币进行这些费用的计价和结算。例如,某国内企业生产所需的原材料在国内没有供应,只能从国外进口,并以外币进行结算。
(3)融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性,或者企业通常留存销售收入的货币而定。在依据上述两个主要因素不能决定采用哪种货币为记账本位币时,要充分考虑该 因素。
在确定企业的记账本位币时,上述因素的重要程度因企业具体情况的不同而不同,需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下,综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币,第三项为参考因素,视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下,第三项因素对企业记账本位币的确定起着重要作用。例如,企业的收入和所需要的生产要素的采购均来自于国内,则选定人民币为记账本位币;如果企业的收入和所需要的生产要素的采购均来自于国外,则选定其所使用的外币为记账本位币。如果收入来自于国内,原材料和劳务采购来自于国外,或相反,则需要考虑以下第三个因素来选定记账本位币。
【例3-1】 试为以下两个企业确定其记账本位币:
(1)国内甲企业主要从事某化妆品的销售,该企业从法国进口所需原材料的75%,进口原材料以欧元计价和结算;企业60%的销售收入源自出口,出口货物采用欧元计价和结算。
(2)国内乙外商投资企业,该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口,其商品销售价格一般以美元结算。乙企业生产所需的机器设备、原材料和75%的人工成本在国内以人民币采购,25%的人工成本来自于美国投资者以美元在国际市场的采购。乙企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币。
本例中:
(1)甲企业的主要经营活动,即销售和原材料采购活动所采用的货币均为欧元,应选取欧元为其记账本位币。
(2)从影响商品和劳务销售价格的角度看,乙企业应选择美元作为记账本位币,但其机器设备、原材料和75%的人工成本在国内采购并以人民币计价,因此难以确定该企业的记账本位币,需要考虑第三项因素。由于乙企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款,企业应当选定人民币为其记账本位币。
三、境外经营记账本位币的确定
(一)境外经营的含义
境外经营,通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时,也应当视同境外经营。
区分某实体是否为该企业的境外经营,需要考虑以下两项因素:一是该实体与企业的关系,是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,即境外经营实体应能为企业所控制或能对其施加重大影响;二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同,对于所在地为境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,该标准是界定属于境外经营还是境内经营的关键,而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。
(二)境外经营记账本位币的确定
境外经营机构在确定其记账本位币时,也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时,由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构,因此,境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的经济联系。
1. 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性
如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸,该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性,应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。
2. 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重
如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。
3. 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量,是否可以随时汇回
如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量,并可随时汇回,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。
4. 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务
如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下,难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务,境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之,应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。
【例3-2】 国内B公司以人民币作为记账本位币,该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司,P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权:自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等,B公司与P公司除投资与被投资关系外,基本不发生业务往来,P公司的产品主要在欧洲市场销售,其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。
本例中,由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲,且P公司对其自身经营活动拥有很强的自主性,P公司与B公司之间除了投资与被投资关系外,基本无其他业务。因此,P公司应当选择欧元作为其记账本位币。
四、记账本位币变更的会计处理
需要强调的是,企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种,该货币一经确定,不得改变,除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。在确有充分理由证明原有记账本位币已不再适应时,才能变更企业的记账本位币。
一般应在新的会计年度开始时变更,并在变更年度的会计报告中做出必要的说明。企业记账本位币发生变更的,其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
【上市公司实例】 中航租赁SPV子公司变更记账本位币
2016年10月,中航租赁发布公告,将下属主要以外币计价、结算的境内外SPV(special purpose vehicle)子公司,以及中航资本国际等公司境外经营的记账本位币由人民币变更为其所处主要经营环境中的货币。中航租赁在境内和境外注册成立了数十家SPV公司,主要从事飞机和船舶等租赁物的租赁业务。其中,境外SPV子公司的注册地和承租人均在境外,与承租人签订的租赁合同约定以美元计价并结算,对外融资币种亦为美元。中航租赁原设立的境内外SPV子公司数量较少,经营规模不大,中航租赁将记账本位币统一为人民币。随着中航租赁业务的不断发展和境内外SPV子公司数量快速增加,子公司所处的经济环境、行业环境、市场环境等发生了较大变化。公司认为变更记账本位币能提供更可靠相关的会计信息,更加客观地反映中航资本国际的真实财务状况。由于公司财务报表编报货币为人民币,所以本次变更记账本位币未对比较财务报表数据造成影响。
思考:中航租赁为什么变更其SPV子公司所采用的记账本位币?
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算,因此,不会产生汇兑差额。当然,企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化,并应当在附注中披露变更的理由。
第二节 外币交易的会计处理
凡以记账本位币计量的经济业务,均可在会计处理时根据实际发生额记入账户;对于各项以非记账本位币计量的经济业务,在会计处理时需换算成记账本位币后记账。
一、汇率的概念及外币交易折算汇率的选择
我国目前实行的是以市场供求为基础、有管理的浮动汇率制度,在这种情况下,存在多种汇率。进行外币交易会计处理所面临的一个主要问题是,如何选择将外币金额折算为记账本位币金额所适用的汇率。
(一)汇率的概念
汇率是指两种货币相兑换的比率,是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。汇率有两种标价方法:直接标价法,是指一定单位的外国货币可以折算为多少本国货币,如1美元=6.8173元人民币;间接标价法,是指一定单位的本国货币可以折算为多少外币,如1元人民币=0.1467美元。包括我国在内的大多数国家均采用直接标价法,在国际外汇市场上,欧元、英镑、澳元等一般采用间接标价法。采用直接标价法时,汇率的升降与本国货币币值的升降呈反比例变化;采用间接标价法时,汇率的升降与本国货币币值的升降呈正比例变化。
1. 买入价、卖出价和中间价
目前,我国采用的是以市场供求为基础、有管理的浮动汇率制度,通常在银行见到的汇率有三种表示方式:买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格,卖出价指银行出售其他货币的价格,中间价是银行买入价与卖出价的平均价,银行的卖出价一般高于买入价,以获取其中的差价。
为方便核算,企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。例如,中国人民银行授权中国外汇交易中心公布,2018年7月24日银行间外汇市场人民币汇率中间价为:1美元对人民币6.7891元,100日元对人民币6.0963元,1欧元对人民币7.9387元,1英镑对人民币8.8977元。查询当日的外汇牌价如表3-1所示。
表3-1 银行间外汇市场人民币汇率中间价(2018年7月24日)
货币名称 交易单位 现汇买入价 现钞买入价 现汇卖出价 现钞卖出价 中间价 更新时间
USD(美元) 100 680.22 674.69 683.1 683.1 678.91 2018-07-24 10:07:52
JPY(日元) 100 6.1074 5.9176 6.1523 6.1523 6.0963 2018-07-24 10:07:52
EUR(欧元) 100 794.54 769.85 800.39 801.99 793.87 2018-07-24 10:07:52
GBP(英镑) 100 890.24 862.58 896.8 898.76 889.77 2018-07-24 10:07:52
企业发生的外币交易只涉及人民币与美元、欧元、日元、港元和英镑等常见外币之间折算的,可直接采用中国人民银行每日公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算;企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的,应按照国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算,发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的,可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行 折算。
2. 即期汇率、历史汇率与远期汇率
无论买入价,还是卖出价,均是立即交付的结算价格,都是即期汇率。即期汇率不同于历史汇率和远期汇率。历史汇率是指过去某一时点对应的结算价格,通常是在最初取得资产、承担债务或获得资本时计入账簿中的汇率,又称账面汇率;远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。即期汇率则是指外币交易双方在成交后即期(一般不超过两个工作日)办理交割业务时采用的汇率。
3. 即期汇率的近似汇率
当汇率变动不大时,为简化核算,企业在外币交易日或外币报表的某些项目进行折算时,也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。
(二)外币交易折算汇率的选择
我国会计准则第19号规定,在初始确认时,应采用交易发生日的即期汇率进行外币折算,也可以采用即期汇率的近似汇率折算。但是,在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时,仅用中间价不能反映货币买卖的损益,需要使用买入价或卖出价折算。
确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得用即期汇率的近似汇率折算不适当时,应当采用交易发生日的即期汇率折算,这需要企业根据汇率变动情况及计算近似汇率的方法等进行判断。
【上市公司实例】 钱江摩托的汇兑损益
浙江钱江摩托股份有限公司2015年年报“财务费用——汇兑损益”本期发生额为?3 399万元,深交所致函要求予以解释。该公司出口销售基本采用美元结算,当月出口销售收入及外币应收款、外币货币资金的初始确认,采用上月月末汇率折算为人民币金额;每月月末按照当月月末汇率调整外币应收款、外币货币资金的人民币折算金额。公司保留了一定的外币银行借款,外币借款初始确认时,采用交易发生日即期汇率折算为人民币金额,资产负债表日,采用资产负债表日即期汇率折算,因汇率不同而产生的汇兑差额,计入“财务费用——汇兑损益”。2015年美元对人民币汇率从年初的6.119升值到年底的6.4936,从而形成了3 399万元的汇兑收益。
思考:什么情况下企业会报告巨额的汇兑收益?
二、外币交易的核算程序
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币交易时,即折算为记账本位币入账。例如,以人民币为记账本位币的情况下,发生外币交易时,均折合成人民币加以反映,外币在账上仅作辅助记录。
外币分账制又称原币记账制,用于外币业务多且外币种类多的企业。企业在日常核算时分别币种记账,资产负债表日,区分货币性项目和非货币性项目进行调整:货币性项目按资产负债表日即期汇率折算,非货币性项目按交易发生日的即期汇率折算;产生的汇兑差额计入当期损益。金融类企业的外币交易频繁,涉及外币币种较多,可以采用分账制记账方法进行日常核算。
外币统账制又称为“记账本位币法”,是指只采用某一种货币(记账本位币)记账的方法,外币交易发生时即将外币金额折算为记账本位币金额进行记录。为反映外币折算的依据和过程,外币金额、适用的折算汇率和折算后的金额要同时反映在账簿中。
从我国目前的情况看,绝大多数企业采用外币统账制。无论是采用分账制记账方法,还是采用统账制记账方法,只是账务处理的程序不同,但产生的结果应当相同,即计算出的汇兑差额相同;相应的会计处理也相同,即均计入当期损益。
本节主要介绍外币统账制下的账户设置及其会计核算的基本程序。
(一)账户设置
外币统账制方法下,需要设置的外币账户包括外币现金、外币银行存款和外币债权债务类账户,其账簿格式均设有外币、汇率和人民币金额等栏目,以同时反映外币金额和人民币金额。对外币交易金额因汇率变动而产生的差额,不单独设置一级科目,可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失或外汇兑换所产生的费用,贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益,期末该科目余额结转入“本年利润”科目。
(二)会计核算的基本程序
企业发生外币交易时,其会计核算的基本程序如下:
(1)将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额,按照折算后的记账本位币金额登记有关账户;在登记有关记账本位币账户的同时,按照外币金额登记相应的外币账户。
(2)期末,将所有外币货币性项目的外币余额,按照期末即期汇率折算为记账本位币金额,并与原记账本位币金额相比较,其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
(3)结算外币货币性项目时,将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额,并与原记账本位币金额相比较,其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。外币债权债务的结算,有可能是在本期,也有可能在下一期及以后期间。如在本期结算,相关汇兑损益反映了债权债务产生日至结算日之间的汇率变动的影响;如跨期结算,汇兑损益的核算将分期进行,相关汇兑损益反映的是债权债务产生日至资产负债表日之间的汇率变动或资产负债表日至结算日之间的汇率变动所产生的财务影响。
三、外币交易的会计处理
外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易,包括:买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;接受外币投资以及借入或者借出外币资金;其他以外币计价或者结算的交易,如外币兑换等。
(一)初始确认
企业发生外币交易的,应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价,也可以是中间价,除与银行进行货币兑换的业务以外,一般以中间价作为即期汇率,进行外币交易的折算。
1. 外币采购和销售
企业以外币购入原材料和固定资产,按当日即期汇率将支付(或应付)的外币折算为记账本位币,以确定购入货物及债务的入账价值,同时按照外币金额登记有关外币账户。企业出口商品,按照即期汇率将外币销售收入折合为记账本位币;对于取得的款项或发生的外币债权,按照折合为记账本位币的金额入账,同时按照外币金额登记有关外币账户。
进口货物时,海关征收的税包括两部分:进口关税和代征增值税。海关根据海关专用缴款书当天的汇率,把申报的外汇换算为人民币,称为进口关税的“完税价格”。根据该完税价格和适用的进口关税税率计算关税税额。进口关税的完税价格与进口关税的税额的合计数,构成代征增值税的完税价格,在此基础上按照适用的增值税率计算增值税额。
我国对货物出口采用退税与免税相结合的政策,包括:
(1)出口免税并退税,出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税,出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担,按规定的退税率计算后予以退还;
(2)出口免税不退税,指出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税 的,出口时该货物无须退税;
(3)出口不免税也不退税,指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节,照常征税且不退还出口前其所负担的税款。
以下示例均以甲企业为例展开,甲企业属于增值税一般纳税企业,其记账本位币为人民币,外币交易采用交易日即期汇率折算。
【例3-3】 20×8年3月12日,甲企业从美国乙公司购入某种工业原料500吨,每吨价格为4 000美元,增值税率为13%。当日的即期汇率为1美元=6.50元人民币,进口关税税率为8%,货款尚未支付,进口关税及增值税由银行存款支付。
本例中,计算该原材料的采购成本如下(单位:元):
原材料成本(500×4 000×6.50) 13 000 000
进口关税税额(500×4 000×6.50×8%) 1 040 000
原材料的采购成本 14 040 000
增值税进项税额=14 040 000×13%=1 825 200(元)
相关会计分录如下:
借:原材料 14 040 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 825 200
贷:应付账款——乙公司(美元)(500×4 000×6.50) 13 000 000
银行存款 2 865 200
【例3-4】 20×8年3月15日,甲企业从境外丙公司购入不需要安装的设备一台,设备价款为250 000美元,购入该设备当日的即期汇率为1美元=6.46元人民币,适用的增值税税率为13%,款项尚未支付,增值税以银行存款支付。
本例中,设备的成本为设备本身的价款,增值税209 950元(250 000×6.46×13%)可以用来抵扣,不计入设备成本中。有关会计分录如下:
借:固定资产——机器设备(250 000×6.46) 1 615 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 209 950
贷:应付账款——丙公司(美元) 1 615 000
银行存款 209 950
【例3-5】 20×8年4月3日,甲企业向丙公司出口销售商品1 000件,销售合同规定的销售价格为每件250美元,当日的即期汇率为1美元=6.45元人民币,货款尚未收到。假设不考虑相关税费。
本例中,甲企业应收丙公司的账款为250 000美元(1 000×250),折算为记账本位币的金额=250 000×6.45=1 612 500(元人民币)
相关会计分录如下:
借:应收账款——丙公司(美元) 1 612 500
贷:主营业务收入 1 612 500
2. 外币投资和融资
随着国际经济一体化的发展,企业可以通过各种渠道对外投资。一是直接设立境外经营机构;二是通过股权交易,拥有境外企业的股权;三是在公开市场购买以外币计价的股票(如B股股票)和债券。企业以外币对外投资时,应按照交易时的即期汇率折合为人民币记账。
【例3-6】 20×8年11月10日,甲企业以每股1.5美元的价格购入M公司B股10 000股作为交易性金融资产,以每股2美元的价格购入N公司B股2 000股作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。当日汇率为1美元=6.60元人民币,款项已付。
本例中,20×8年11月10日,甲企业应对上述交易作以下处理:
借:交易性金融资产(1.5×10 000×6.60) 99 000
其他权益工具投资(2×2 000×6.60) 26 400
贷:银行存款——美元 125 400
企业可以通过接收投资和借款实现外币融资。企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日即期汇率折算。这样,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额。
企业借入外币时,按照借入外币时的即期汇率折合记账本位币入账,同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例3-7】 甲企业与外商签订投资合同,外商将分两次投入外币资本,投资合同约定的汇率是1美元=6.60元人民币。20×8年5月1日,甲企业第一次收到外商投入资本 300 000美元,当日即期汇率为1美元=6.50元人民币;20×8年6月3日,第二次收到外商投入资本300 000美元,当日即期汇率为1美元=6.45元人民币。
本例中,虽然投资合同约定了折算汇率,甲企业也应按照收到投资者的外币投资时(交易发生日)的即期汇率加以折算。有关会计分录如下:
20×8年5月1日,第一次收到外币资本时:
借:银行存款——美元(300 000×6.50) 1 950 000
贷:股本 1 950 000
20×8年6月3日,第二次收到外币资本时:
借:银行存款一美元(300 000×6.45) 1 935 000
贷:股本 1 935 000
虽然“股本(或实收资本)”账户的金额不能反映股权比例,但并不改变企业分配和清算的约定比例,这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例3-8】 20×8年4月11日,甲企业从中国银行借入1 500 000港币,期限为1个月,借入的港币暂存银行。借入当日的即期汇率为l港币=0.82元人民币。假定甲企业按季度结算汇兑损益。
本例中,涉及两个外币账户,即“银行借款”和“短期借款”,均按照交易发生日的汇率折算为人民币记账。有关会计分录如下:
借:银行存款——港币(1 500 000×0.82) 1 230 000
贷:短期借款——港币 1 230 000
3. 外币兑换
可以兑换外币的有中国银行、工商银行等银行,一般按照当日的外汇牌价,办理人民币与外币的兑换。人民币兑换外币,按卖出价结算。外币兑换人民币,如果要转账,按现汇买入价计算;如要提现,则按现钞买入价兑换。
企业卖出(买入)外币时,以银行买入价(卖出价)计算所兑换(支付)的本位币金额,以中间价作为折算汇率,登记有关外币账户,差额记入“财务费用——汇兑差额”。由于银行要赚取汇兑价差,故外币兑换时,企业均会将汇兑差额登记在“财务费用——汇兑差额”的借方。
【例3-9】 20×8年6月5日15:00,甲企业财务人员到中国银行将50 000美元的外汇兑换为人民币(现汇),中国银行当日的美元外汇牌价如下:
现汇买入价 现钞买入价 现汇卖出价 现钞卖出价 外管局中间价 中行折算价
639.3 634.1 642.01 642.01 641.57 641.57
本例中,将美元兑换为人民币(现汇),采用的折算汇率是中国银行对美元的现汇买入价:100美元=639.3元人民币。
50 000美元的外汇兑换为人民币的金额=50 000÷100×639.3=319 650(人民币元)
记账所用的即期汇率为中间价:100美元=641.57元人民币;“银行存款——美元”账户转出金额=50 000÷100×641.57=320 785(元人民币);由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。相关会计分录如下:
借:银行存款——人民币 319 650
财务费用——汇兑差额 1 135
贷:银行存款——美元 320 785
4. 以外币支付职工薪酬
依照《劳动法》和《工资支付暂行规定》,用人单位应当在固定或约定日期支付劳动者的工资和其他薪酬。一般情况下,用人单位应以人民币支付职工薪酬,特定用人单位(外资企业)可以用外币支付,或转入外籍职工外汇存款账户。企业以外币结算并支付职工薪酬时 ,应折合成人民币记账。
(二)债权债务的结算
由于汇率的变动,外币债权债务结算时,实际收到或支付的人民币金额与账面上记
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