管理会计导论（第16版）

国际公认*经典的入门级管理会计教材，*原汁原味地反映了*的会计教育理念，*超值的内容、理念、配套资源，让你的课堂更加精彩！

 

《管理会计导论》是一本令人着迷的教科书，它以简明易懂的方式展现了一个真实的世界。本书不仅可以使学生清楚地理解管理会计在企业计划、决策和日常运营中的应用，而且还提供了丰富的习题和练习来强化学生解决实际问题和沟通的能力，同时还注重培养学生高尚的职业道德。

美国非常著名的四位会计学教授，尤其是作者Charles T.Horngren，是斯坦福大学教授，其知名会计学教材享誉全球。

《管理会计导论》（第16版）继承了美国著名会计学家、斯坦福大学商学院查尔斯·T.亨格瑞教授以往会计学教材的优良传统，涵盖了管理会计的所有基础知识，代表了入门级管理会计学的主流，是一本非常优秀的教材。本版本也是对已故亨格瑞教授的好纪念。我们认为，本书具有以下特点。
一、 丰富的学习资源，帮助学生成功
本书共17章，分为5个部分。第1部分决策的制定包括第1～6章；第2部分计划和控制包括第7～10章；第3部分资本预算包括第11章；第4部分产品成本核算包括第12～14章；第5部分财务会计基础包括第15～17章。
作者在每章特意安排了以下内容。
 （1） 清晰的学习目标，引导学生有针对性高效率地完成学习。
（2） 大量的实务案例。从章首案例，到正文中的现实案例，以及“商业快讯”中的案例，还有作业题中丰富的案例，能帮助学生更好地理解管理会计基础概念和原理。
（3） 丰富的图表。本书安排了许多图表，其目的是通过图解的方式阐述会计概念以及概念之间的相互联系，使读者直观地理解管理会计原则、程序和方法。
（4） 难度循序渐进的习题资源。从强化简单的知识点练习题，到解决复杂问题的习题、团队合作题、案例分析题，丰富的习题资源是本书的特色之一。这种习题的安排，体现了从易到难、由浅入深的原则，在难度上层层递进，便于学生巩固所学内容。
我们认为，这种全新的安排非常有助于读者迅速地掌握管理会计的基本原理和方法，同时，使本书内容丰富多彩，也激发了读者的学习热情。
二、 基于管理者视角，理解会计信息对决策制定的影响
“算为管用、算管结合”这句话在本书中得到了极好的体现。正如本书前言所说，学习管理会计知识就是要帮助学生在一个变幻的商业世界中航行。管理会计的基本知识将帮助他们更好地做出决策，评价现实环境，并理解数字的价值。
每章开始的章首案例，为读者提供了一个企业的范例，并引用了该公司经理、投资者或企业所有者对该章主题的精辟论述。范例贯穿于每章的始终，它将会计和企业的实际决策紧密地联系在一起。各章的习题均包括那些在企业实际经营决策中将用到的相关资料和财务指标。为了帮助读者认识会计和决策的关系，作者还特意增加了案例分析。
三、 工作团队阵容强大，内容分工细致，促进学生职业成功
我们从本书的前言部分可以看出，除了四位作者之外，该书的工作团队还包括学生评审者（帮助检查课文和作业）、教师评审者（对全书进行评审）、团体参与者、其他作者和评审者（编写和评审教师手册、录像指南、学习指导、CD、幻灯片、技术、现场录像、在线课程，等等）。在这个强大工作团队的努力下，本书不仅内容丰富多彩，而且教材整体质量一流。管理会计导论（第16版）的工作团队有一个共同的目标： 理解管理会计概念并促进学生成功。通过教材、习题以及其他媒介，全面提高了学生的职业素养，促进学生在未来职业生涯中的成功。这些成功的因素体现在以下几个方面： ①注意批判性思维的培养; ②注意会计信息与实务环境之间的联系; ③注意培养读者使用会计信息的能力; ④注意职业道德教育; ⑤注意交流技巧和团队意识的培养; ⑥注意信息技术的应用。
作为本书的译者，在近五年的教学中我使用过前两个版本的英文版开展本科教学，深刻地体会到本书的先进教育理念，学生也受益匪浅。同时，我也将本书的部分内容在中央财经大学的MBA、MPAcc以及多个面向高级经理人的培训项目中进行运用，取得了良好的教学效果。
本书可以作为高等院校经济管理类学生开设管理会计学的教材，也可供财务会计人员和经济管理人员自学管理会计时使用。本书的主要目的是告诉读者如何使用会计信息进行决策制定，因而，企业的经理和其他中层管理人员要了解如何利用会计信息进行科学决策，选择本书是非常合适的。
本书由我负责组织、翻译和审校，孙薇博士对初稿进行了审校，参加翻译的人员为中央财经大学的15级会计专业硕士研究生生珍、刘诗诗、周斯雅和冯玉璞。在她们的本科学习阶段，我使用《管理会计导论》（第15版）为她们讲授管理会计课程。本次翻译项目我们制订了严密的项目计划，事前统一关键词和翻译格式规范，以及“每周一章，问题及时反馈集体解决”的策略。严密的计划使翻译工作得以高效如期地完成。17级会计专业硕士李哲参与了本书的编辑工作和部分译校工作。后，我通阅了全部书稿。
在本书的翻译过程中，除了要面对会计专业术语外，我们还接触了大量的与会计相关的行业、技术、管理、文化等方面的背景知识，这些都增加了我们工作的难度，我们尽力准确地将其翻译出来。有些名词、术语我们经过多次反复推敲，部分章节几经修改，但因译者水平所限，书中难免有疏漏和错误之处，恳请读者批评指正。来信请致： [email protected]。

刘俊勇      
2018年5月于北京太阳园

管理会计导论(第16版)
第3章

成本性态的计量 学习目标
学习完本章之后，你应该能做到: 1.  解释管理人员对成本性态的影响；
2.  衡量并用数学语言表达成本函数，利用它们来预测成本；
3.  揭示作业分析在衡量成本函数方面的重要性；
4.  用工程分析法、账户分析法、高低点法以及小二乘法衡量成本性态。 章首案例
Air Arabia阿拉伯航空公司(Air Arabia)的总部位于阿拉伯联合酋长国的沙迦，是家中东的低成本航空公司。阿拉伯航空为40个地区的货物和乘客提供飞行服务。阿拉伯航空将市场进行细分并选择了目标客户，顾客对于货物运输和乘客的飞行成本要求公司进行有效控制。阿拉伯航空在客户的基础上进行定价。客户可以改进公司的供应链，减少运营成本并且享受快捷、高效的设施。
由于阿拉伯有着世界上多的石油和天然气，阿拉伯航空有着强大的工业竞争力。沙迦可以提供现代的、顾客友好的设施。和迪拜相比，沙迦并不拥挤，可以为新兴的海湾市场的不同产业提供航空货运服务。沙迦促进了移民和习俗的融合，这也为它降低了成本。针对海湾市场，阿拉伯航空设立了新的营运中心。阿拉伯航空运营着18架空客320214飞机，平均机龄低于3年。阿拉伯航空2009年的财务报告描述公司的前景“在区域内通过创意的商业模式来达到资金的价值和安全可靠的运营，进而变革航空产业”。阿拉伯航空比竞争对手更频繁地提供飞行服务，在精心挑选的航线上，公司每里程收入确保比竞争对手的多。
在近的经济低迷形势中，阿拉伯航空2009年财务报告却显示了快速的成长力和雄心勃勃的扩张战略。联合经营降低了经营成本提高了收入。在2009年度航空业务颁奖典礼上，阿拉伯航空获封年度成本领先者。
第2章阐明了如何理解一个组织的成本结构，以及组织的业务活动与其成本、收益和利润之间的重要关系。本章重点阐述成本性态计量(measurement of cost behavior)——理解并量化组织的业务活动如何影响其成本水平。如前所述，业务活动耗费资源，而这些资源都有相应的成本；我们用成本动因来计量业务活动和成本之间的关系。
第3章理解成本及其成本动因之间的关系有助于各类组织(不论是营利性的、非营利性的，还是政府型的)管理者的决策：
  评价战略计划和业务改进方案(第4章)
  做出适当的短期价格决策(第5章)
  做出短期产品决策(第6章)
  计划或预测未来业务活动的影响(第7章、第8章)
  设计有效的管理控制系统(第9章、第10章)
  做出适当的长期决策(第11章)
  设计准确有效的产品成本核算系统(第1214章)
如你所见，对管理会计而言，理解成本性态是至关重要的。现实世界中充满了撤销产品线、关闭生产车间、项目投标价格过高或过低等现象。鉴于此，本章值得大家认真学习。
第3章成本性态的计量管理会计导论(第16版)成本动因和成本性态
会计师和管理者通常假定： 在业务活动或成本动因水平的一定相关范围内，成本性态是线性的。线性成本性态(linearcost behavior)可以用一条直线来表示，因为每一成本都被假定为固定的或者是变动的。我们曾谈到相关范围规定了成本动因活动的有效界限，只有在此界限内成本及其成本动因之间的关系才能确定。管理者通常根据自身对以往业务活动和不同业务水平的相关经验来界定相关范围。
在本章中我们要着重讨论的成本，是以产品或服务的数量作为成本动因的。这类成本很容易被确认和归结到产品或服务中。以数量驱动成本的例子包括生产本教材的印刷人工、纸张、墨和装订的成本。显然，是印刷的册数在影响印刷人工、纸张、油墨和装订的成本。工作工程表、工资记录和其他文件则显示了为生产这批教材各自耗费了多少每一资源，通过利用此类文件，我们可以相对容易地将对这些资源的使用追溯到教材的印刷册数上。
另有一些成本则更多地受数量以外的业务活动的影响，并常常伴有多种成本动因——这类成本不易确认和追溯到产品上去。此类难以追溯的成本的例子包括本教材出版社的编辑人员的薪金。因为这些编辑人员编辑不同的教材，要想精确计算某一本教材(如本书《管理会计导论》)的成本占总成本的比例是很难的。
由此可见，理解并计量那些难于追溯产出的成本尤其富有挑战性。在实践中，许多组织用单一成本动因的线性关系来描述每一成本，即使它们很多都具有不同的成本动因。这种方法比用非线性关系或多成本动因分析要更为简便和经济。不过只要使用恰当，通常单一成本动因的线性成本性态分析也可以为大部分决策提供足够精确的成本估计。也许单一成本动因的线性成本性态与现实和经济理论有些相悖，但是更贴近“现实”地理解成本性态所带来的收益，可能还不足以抵偿为确定“现实”成本性态而付出的成本。
会计师通常用图来描述成本性态。图31显示了线性成本性态、相关范围以及一项业务活动(或成本动因)。请注意该图与第2章中本量利图的相似性。
图31线性成本性态
另外，很多成本都是混合成本，以图32所示的帕克威医疗中心设备维修部门的每月成本为例： 每月维修人员的公司和设备的成本是固定的10 000美元；医院提供的清洁器具和维修材料是每病人天数5美元的变动成本。
图32混合成本性态
帕克威医疗中心的管理者利用设备维修部的成本性态的知识来做以下事情。
(1)   计划成本。医院预计5月份的病人天数为3 000，而设备维修部的成本预计为10 000美元的固定成本加上15 000美元的变动成本(3 000病人天数，每病人天数成本为5美元计算)，总成本是25 000美元。
(2)   为管理者提供反馈。5月份设备维修实际成本为34 000美元(按计划，实际病人天数为3 000)，管理者想了解为什么医院多花了9 000(34 000-25 000)美元，以便对偏差进行纠正。
(3)   做出有效地使用资源的决策： 例如，在增加高度自动化的地板清洁设备所产生的固定成本与人力清洁所需的清洁器具和维修材料的变动成本之间，管理者要权衡长期利弊。
我们能看到，管理者不仅可以被动地计量成本性态，还可以采取行动以影响其组织的成本结构。现在就让我们来更为详细地探讨一下管理者是如何影响成本性态的。
管理者对成本性态的影响
学习目标1解释管理人员对成本性态的影响除了计量和评估现时成本性态外，管理者还能通过对产品或服务属性、能力、技术和政策等因素的决策，以及有关成本控制的相关激励政策来影响成本性态。
产品和服务决策以及价值链
管理者可以通过价值链的各个环节来影响成本性态。具体来说，就是通过流程选择、产品设计、质量水平、产品特性及分销渠道等来实现。每一项决策都与组织的业绩密切相关，并且应在成本效益的框架下制定。例如，对Hertz汽车出租公司而言，添加一项特色服务(如GPS导航系统)只有在该项服务的成本合理时(即业务量增加带来的收入超过其投入的成本)才是可行的。
生产能力决策
对一个组织来说，关于组织活动规模和范围的战略决策，通常会引发固定的生产能力成本。生产能力成本(capacity cost)是在保障产品或服务的品质(如质量)的前提下，取得期望产出水平或提供期望服务水平所需的固定成本。大部分公司不经常进行生产能力的决策。由于涉及大量的资源，它们将生产能力作为战略性决策。一旦决策出错，公司的竞争力就会遭受很大的打击。同时，也有一些公司会如同经营性决策一样频繁地做出生产能力决策，例如开办一家星巴克新店或者麦当劳新店。在这种情况下，开办一家星巴克新店的决策仍然是战略，只是被高度结构化了。
在长期需求不稳定的产业内，公司必须谨慎地进行生产能力决策。当经济下滑、需求减少时，公司的固定生产能力成本不能被收回。除此之外，生产能力决策还涉及对公司员工的道德承诺。大多数公司试图保持平稳的员工政策来保证他们不需要经常地招聘或者解雇员工，除非需求的变化量巨大。在2008年的金融危机中，许多公司都在裁员，但是也有公司有效管理了下降的需求量，从而避免给员工施加经济上和心理上的压力。学会计划生产力来实现更大弹性的公司在经济困难时更容易存活下来，并且也避免了大范围的解雇和下岗。
约束性固定成本
即使公司选择了使固定生产能力成本小化的做法，每个组织也有一些或许会持续几年的约束性成本。约束性固定成本(committed fixed cost)常常是指由于拥有装置、设备和基础设施而产生的成本。约束性成本包括抵押支付金、租赁支付金、长期借款利息、财产税、保险和核心人员的薪金。只有经营理念、企业规模和经营范围发生变化时，约束性固定成本在未来期间才会发生变动。回想帕克威医疗中心设备维修部门的例子。设备维修部门的生产能力是一个管理决策，在该例中，决策决定了设备成本的大小。假设帕克威医疗中心要按月永久地增加每天接待病人的数量，即相关范围会超过每月5000病人天数。由于需要更大的生产能力，每月的约束性设备成本就要提升到一个新的水平。
酌量性固定成本
一些成本只在某些特定水平上是固定的，仅仅因为管理者认为为了达到组织设定的目标需要发生这些水平的成本。这些酌量性固定成本(discretionary fixed cost)与生产能力或者产量没有明显联系，但作为阶段性计划过程的一部分而被确定。在每个计划期间，管理者将决定在具体的酌量性项目上花费多少，如广告费和促销费、公共关系成本、研发费用、慈善捐款、员工培训项目，以及外购管理咨询服务的费用等。直到下一个计划时期前，这些费用都是固定的。
如果管理者认为为达到某生产水平而发生的支出是值得的，那么即便在一个预算期内，他们也很容易改变(增加或减少)酌量性成本。可以想象，在经营艰难时期，管理者可以几乎完全缩减酌量性成本，而约束性成本却是无法削减的。酌量性成本也许对长期目标的实现十分重要，但是在短期内管理者可以较大幅度地变动其费用水平。
让我们来看看正经历财务困境的马瑞特公司(Marietta Corporation)。这个公司主要产品的销售发生了滑坡，其管理者正考虑暂时削减成本——他们必须决定以下哪种固定成本应该被削减或者完全取消，以及每项成本可节约多少。 固定成本计划金额/美元广告与促销50 000 折旧400 000 员工培训100 000 管理者薪金800 000 抵押付款250 000 财产税600 000 研究与开发1 500 000 总计3 700 000马瑞特公司可以削减或者取消这些固定成本吗？答案取决于公司的长远经营前景。马瑞特公司可以削减成本，但是若不谨慎行事，很可能削弱其未来的竞争能力。根据对约束性成本和酌量性成本的重新排列，我们得到以下结果： 固定成本计划金额/美元约束性折旧400 000 抵押付款250 000 财产税600 000 总约束成本1 250 000酌量性(有可能节约)广告与促销50 000 员工培训100 000 管理者薪金800 000 研究与开发1 500 000 总酌量成本2 450 000总成本3 700 000取消所有的酌量性固定成本可以为公司每年节约2 450 000美元。但是，将所有的酌量性成本都取消并不明智，这会严重影响该公司的长远发展。但不管怎样，区分约束性和酌量性成本将是公司决定哪些成本该削减的步。
技术决策
管理者做出的为关键的决策之一，就是决定该组织将采用哪种类型的技术来生产产品或者提供服务。技术选择(如采用劳动密集型生产还是自动化生产、是传统银行服务还是自动化的柜员服务、是电子商务还是实体店销售)将使组织实现其现时目标，并适应环境的变化(如顾客需求的改变或者竞争者的行为)。正如我们在第2章讨论过的，使用高科技而非劳动力，往往意味着总成本中更高的固定成本并产生更高的经营杠杆，对需求变动范围较大的公司来说，更高的经营杠杆会带来更大的风险。
成本控制激励
后，管理者为员工设置的激励机制也将影响未来的成本。管理者运用他们掌握的成本性态知识来设立成本期望值，员工的报酬或其他奖励则与这些期望值有联系。例如，如果帕克威医疗中心设备维修部门的主管在保障服务质量的同时，又能将部门实际成本降至相同病人天数的期望值水平以下，那它将会得到很好的评价——这一正面的反馈将激励该主管更仔细地观察部门成本，并寻找在确保服务质量的前提下降低成本的方法。
成本函数
学习目标2衡量并用数学语言表达成本函数，利用它们来预测成本作为一个管理者，你将会经常用到成本函数(cost function)作为计划和控制的工具。成本函数很重要，因为：
(1)   计划和控制一个企业的各项活动，要求对未来固定成本和变动成本有准确而有效的估计；
(2)   理解成本及其成本动因之间的关系有助于各类组织(不论是营利性的、非营利性的还是政府型的)的管理者更好地进行经营、市场和生产决策，计划和评估活动，以及决定短期或者长期决策的恰当成本。
而估计或预测成本的步就是将成本计量(cost measurement)——把成本性态当作恰当的成本动因的函数。第二步就是使用这些成本计量来估计期望成本动因水平上的未来成本。我们先看看成本函数的形式，以及选择适当的成本动因的标准。
成本函数的形式
为了描述成本与其成本动因之间的关系，管理者通常使用名为成本函数的代数等式。当只有一个成本动因时，成本函数与我们在第2章讨论过的线性的本量利关系相似。考虑一下图32所示的混合成本，即设备维修部门的成本：设备维修部门月成本=月固定维修成本 月变动维修成本
=月固定维修成本 (每个“病人-天数”变动成本×月中“病人天数”数量)令
Y——设备维修部门月成本；
F——月固定维修成本；
V——每个“病人天数”变动成本；
X——以每月“病人天数”数量表现的成本动因。
我们可以将混合成本函数重写为Y=F VX(1)或者Y=10 000美元 5.00美元X这个混合成本函数有着常见的直线形式——被称为线性成本函数。当我们对成本函数作图时，F就是截距，即纵轴上成本函数的起点，在图32中，截距是10 000美元的月固定成本；V(每单位业务活动的变动成本)是该成本函数的斜率，在图32中，该成本函数以每个“病人天数”5美元的比率向上递增。
在该例中，我们使用“病人天数”作为成本动因。这是如何选择的呢？为什么不用病人的数量或者手术的次数或者医疗设施占地平方英尺数呢？我们又是如何建立起这个成本函数的呢？
建立成本函数
在获取准确而有效的成本函数时，管理者应遵循两条原则： 合理性和可靠性。
(1)   成本函数必须是合理或者可信的。在可能的情况下，管理者亲自观察成本及其业务活动将为确立成本与成本动因间的合理关系提供好的证据。但是有一些成本关系就其本性而言无法被直接观察，因此，成本分析者必须相信假设的关系是可靠的。很多成本可能随着多个成本动因一起变化，但是可能并不存在因果关系，而因果关系(即成本动因使企业发生资源成本)对准确有效的成本函数而言是必需的。例如，一趟美国合众航空公司从凤凰城到圣地亚哥的来回航程，我们为其总成本考虑三个可能的成本动因： 飞行英里数、乘客数及乘客英里数(乘客数乘以飞行英里数)。哪个成本动因更有意义？答案是乘客英里数——几乎所有航空公司都使用这个，因为飞行英里数和乘客数都被考虑在内。
(2)   除了合理性以外，成本函数对实际业务活动水平的成本预测必须和实际观察到的成本吻合。我们通过“符合性”来测度合理性，即成本函数解释过去的成本性态的能力。如果符合性较好且条件未发生改变，那么该成本函数将能对未来的成本做出可靠的预测。
特别要注意的是，管理者在选择成本函数时应同时使用这两条原则，彼此检验。有关经营活动和成本记录的知识，对选择一个体现因果关系的合理、可靠的成本函数是十分有益的。例如，维修常在产量较低时进行，因为那时机器可以停产。所以，维修成本的记录和产量的关系可能是当产量低的时候维修成本很高。然而，产量低并未引起维修成本的增加；同样，产量增加也不会引起维修成本的降低。一个更为合理的解释是，从长期来看，产出的增加将导致更高的维修费用，但是对维修成本和产量的每日或者每周记录，却不容易反映这一点。因此，理解维修成本的性质有利于管理者得出合理可靠的长期成本函数。
 管理决策练习
一个成本函数是某一特定成本动因如何影响成本的数学表达式。对成本函数的直观理解和能写出该数学公式同等重要。假设你正使用一个成本函数来预测总的订单处理成本。该成本函数为总成本=25 000美元 89美元×(处理的订单数)，这个公式是基于0～700份处理的订单范围内。现在，你需要预测处理680份订单的总成本，在使用此成本函数前，你需要先回答几个问题： 线性的成本函数意味着什么？为何企业的管理者希望了解某产品的成本函数是否是线性的？相关范围的重要性如何？
答案
线性的成本函数意味着成本由两部分构成： 一部分是固定的，即独立于成本动因；另一部分则随着成本动因的变动成比例的变动，即如果成本动因增加×%，则这部分成本就要增加×%。了解了某产品成本是线性的之后，将有助于管理者将该成本分成固定的和变动的两部分——此项简化能使你理解决策能如何影响成本。此处，预测的处理680份订单的总成本=25 000美元 (89美元×680)=85 520美元。
在该例中，只要数据收集时的操作环境没有很大的变动，明确订单处理数是在相关范围内(即0～700)能使你对预测的总成本很有把握。
成本动因的选择： 作业分析
学习目标3描述作业分析在衡量成本函数方面的重要性管理者如何来选择可靠、合适的成本函数呢？不知道正确的成本动因就无法选择好的成本函数，所以选择成本函数就从选择成本动因开始，即等式(1)中的X。管理者采用作业分析(activity analysis)来识别合适的成本动因，以及它们对生产一个产品或提供一项服务的成本影响。因为涉及很多独立的业务活动，终的产品或服务可能会有许多成本动因。作业分析的好处就在于，它可指导管理会计师为每项成本找到正确的成本动因。
让我们来看一下西北计算机公司(Northwester Computer)。它们为个人计算机生产两种产品： 插入式音乐板(莫扎特插板)和硬盘驱动器(强力驱动器)。这两种产品的成本包括材料成本、人工成本和支持成本。在过去，西北计算机公司产品的大部分工作靠手工完成，在这种情况下，人工成本是支持成本的首要动因。支持成本平均是人工成本的两倍。
西北计算机公司刚对生产过程进行了升级。现在公司使用由计算机控制的组装设备。而计算机控制的组装设备的使用，增加了支持业务的成本(如工程和设备维修)，减少了人工成本。在西北计算机公司，人工成本目前只占到总成本的5%。而且，作业分析表明现在大多数的支持成本是由产品零件数量(产品复杂程度的一个衡量尺度)非人工成本所驱动。西北计算机公司估计每个零件的支持成本是20美元。莫扎特插板有5个零件而强力驱动器有9个。
假如西北计算机公司想要预测生产一个莫扎特插板和一个强力驱动器各需多少支持成本，那么使用原来的成本动因即人工成本，预测的支持成本为： 莫扎特插板强力驱动器单位人工成本8.50美元130.00美元支持成本： 2×直接人工成本17.00美元260.00美元若使用更为准确的成本动因，产品零件数量，那么预测的支持成本为： 莫扎特插板强力驱动器支持成本每部件20美元20美元×5个部件100.00美元20美元×9个部件180.00美元新旧成本函数在预测支持成本时产生的差异83.00美元
高80.00美元
低通过使用一个更恰当的成本动因，西北计算机公司可以更精确地预计其支持成本。管理者使用这个更准确的信息可以做出更优的决策，比如，为产品所定的价格可与产品成本更密切地关联。若想了解现实中的企业是如何进行作业分析的，请见后面的“商业快讯”。
在我们关于成本性态的讨论中还有一个很大的问题，就是固定成本和每单位的成本动因的变动成本是如何确定的。本章的公式(1)定义了这个问题： F是月固定维持成本；V是每个“病人天数”的变动成本。实际操作中，企业运用了好几种测度成本函数的方法。让我们来看一下这些方法。

商业快讯■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■
疗养院的作业分析
制造业公司是早使用作业分析的组织，且其使用范围已扩展到许多服务产业和非营利性组织。例如，Hosparus——由肯塔基州的两个收容所和印第安纳州的一个收容所合并成立的疗养院，已经通过作业分析来更好地理解其成本。
Hosparus是一个为临终病人提供医疗服务的认证医药项目。除了为病人的医药需求提供服务外，Hosparus还有社工、家庭救护人员、志愿者、牧师等。此外，它还为病人的家庭提供18个月的丧亲项目。
Hosparus的很多成本都是直接和病人相关联的，理解这些成本并不困难。然而，面对庞大的支持成本，Hosparus对这些成本是如何发生的就所知甚少。
该组织进行作业分析来确定支持成本的准确的成本动因，该分析由两项基本任务构成： ①识别正在执行的作业活动； ②为每一作业选择成本动因。
为识别与每一业务相关的作业和成本，Hosparus组成了多功能的团队。该小组识别了14项作业。下一步就是为每项作业选择一个成本动因。其中部分作业和相关成本动因如下所示： 作业成 本 动 因治疗安排治疗安排数量录取录取数量丧亲死亡数量财会/金融“病人天数”数量广告广告数量志愿者服务志愿者数量使用通过作业分析得出的成本信息，管理者能够知道每一作业花费的成本，并且明白这样一个事实——要求更昂贵作业的病人治疗的成本更高昂。
一个退休和老年生活助理中心，对作业分析进行了更深层次的运用。和Hosparus的作业分析类似，这个组织把得到的结果和盈利能力的敏感程度相结合。通过使用微软公司开发的“Solver”软件，组织编制了修正的利润表。这个利润表可以展示当作业水平改变时组织的利润是如何变化的。通过化这些不同的作业，组织可以化其利润，进而开发出一个适合自己成本环境的组织战略。资料来源： Adapted form Sidney J.Baxendale and Victoria Dornbuach. ActivityBased Costing for a Hospice［J］. Strategic Finance, March 2000：  6570. Sidney J. Baxendale, Mahesh Gupta, and P.S. Raju. Profit Enhancement: Using an ABC Model［J］. Management Accounting Quarterly, Winter 2005：  1121. Hosparuss web site(http://www. Hosparus. org)。
■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■

确定成本函数的方法
学习目标4用工程分析法、账户分析法、高低点法、直观法以及小二乘回归法衡量成本性态在确定了不同成本为合理的成本动因后，管理者就能选择多种方法来确定成本函数，这些方法包括： ①工程分析法； ②账户分析法； ③高低点法； ④直观法； ⑤小二乘回归法。这些方法并不是互斥的。管理者往往结合使用两种或更多的方法，以避免在计量成本性态时发生重大错误。前两种方法仅依赖于逻辑分析，而后三种方法则涉及对过去成本的分析。
工程分析法
种方法，工程分析法(engineering analysis),是指根据成本应该是什么而非成本现在是什么来计量成本性态。它需要对产品和服务所需的原料、物料、劳动力、支持服务和设备有一个系统性的分析。只要组织有类似的成本经验，分析师甚至能成功地对新产品和服务进行工程分析。为什么呢？因为计量是以与产品和服务直接相关的工作人员的信息为基础的。除了实际经验，分析师还能根据样品实验、会计和行业工程文献、竞争者的经验，以及管理咨询者的建议来了解新成本。根据这些信息，成本分析师就能确定未来成本将是怎样。如果成本分析师经验丰富，且了解该组织的作业活动，那么由他们所预测的工程成本将十分可靠且对管理决策很有帮助。工程成本分析的缺点在于耗资大且经常不及时。
几乎所有的企业都可以用工程分析法来确定成本函数。Weyerhaeuser公司是一家木器厂，使用工程分析法为它的14家联合服务部门确定成本函数。这些成本函数被用来计量3个主要业务集团使用的联合服务的成本。例如，每个部门的应付账款成本就是一个由3个成本动因组成的函数： 每部门耗费的小时数、文件数量和发票数量。
在前面介绍过的帕克威医疗中心，医院主管的助理与设备维修部门的人员进行面谈，并且在一个月里随机选择几天观察他们的作业活动。根据这些数据，该助理确信设备维修部门合理的成本动因是病人天数；助理还根据现有的部门薪金和设备费用估计出月固定费用约为10 000美元。通过面谈和观察到的每月物料使用量情况，助理估计每病人天数的变动成本为5美元。助理将得出的信息汇报给医院管理者，但是谨慎地指出这个成本计量方法也许有错，因为：
(1)  所选月份的情况可能异常;
(2)  由于助理的存在，设备维修部门的工作人员可能改变了他们的日常工作习惯;
(3)  担心他们透露信息的使用情况，设备维修部门的人员可能并没有透露业务活动的全部真实信息。
但是，如果我们假设被观察到和估计的信息都是正确的，那么每月设备维修部门的成本就能通过先预计该月的期望病人天数，而后把这些数据填入以下混合成本函数而得出Y=10 000美元/月 (5美元×病人天数)例如，如果管理者预期下个月的病人天数是3 000，则设备维修部门的预测成本为Y=10 000美元 (5美元×3 000 病人天数)=25 000美元账户分析法
与工程分析法不同，账户分析法(account analysis)的使用者从会计系统中寻求成本性态信息。简单的账户分析方法是选择一个合理的成本动因，并将与这个成本动因相关的各账户分为变动成本和固定成本，然后成本分析师根据各账户的余额来估计成本动因作业活动的单位变动成本或期间固定成本。
为了说明账户分析法，我们回到帕克威医疗中心的设备维修部门，分析一下近一个月的成本。下表显示了有3 700个病人天数的一个月的成本记录。月 成 本一月总量/美元管理人员薪金和津贴3 800计时工人的工资和津贴14 674设备折旧及租赁费5 873设备维修5 604清洁物料7 472总设备维修成本37 423时刻记住这些成本有效可靠的成本动因是每月病人天数的数量。下一步，分析师确定哪些成本是固定的以及哪些成本是变动的。假设分析师已做出以下判断：