描述
开 本: 16开纸 张: 胶版纸包 装: 平装-胶订是否套装: 否国际标准书号ISBN: 9787302507291丛书名: 高等院校“十三五”规划教材——经济管理系列
《审计学》配有“知识链接”“复习思考题”“自测与技能训练”等与实务紧密相连，具有一定的广度和深度。
《审计学》分为十章，前三章围绕审计的基本理论展开，介绍了审计的产生与发展、审计与鉴证等业务之间的关系，强调了注册会计师在审计执业的过程中要受到道德、准则以及行政和行业管理等方面的约束；后七章主要介绍审计的基本方法。本书各章均配有“知识链接”“复习思考题”“自测与技能训练”等与实务紧密相连，具有一定的广度和深度，适合于会计学专业或审计学专业的学生使用，也可作为现有审计人员的参考用书。
目 录
章 总论 1
节 审计的产生与发展 1
一、我国审计的产生与发展 1
二、西方审计的产生与发展 3
三、审计模式的演进 6
四、鉴证业务的产生与发展 7
第二节 审计的含义与类别 7
一、审计的含义 7
二、审计的特征 8
三、审计的职能 9
四、审计的种类 10
五、审计人员的种类 12
第三节 鉴证业务的含义与类别 13
一、鉴证业务的含义 13
二、鉴证对象与鉴证对象信息 14
三、鉴证业务的种类 14
四、相关服务 18
第四节 注册会计师管理 19
一、注册会计师的考试登记制度 19
二、注册会计师业务范围 21
三、我国与注册会计师职业有关的
机构 21
本章小结 25
复习思考题 25
自测与技能训练 25
第二章 注册会计师执业准则 28
节 注册会计师执业准则概述 28
一、审计准则的含义和作用 28
二、中国注册会计师执业准则 29
三、中国注册会计师审计准则与
国际审计准则的比较 31
第二节 审计质量控制准则 34
一、审计质量控制准则的含义 34
二、我国审计质量控制准则的
主要内容 34
本章小结 40
复习思考题 41
自测与技能训练 41
一、基础知识自测 41
二、案例分析题 42
第三章 注册会计师职业道德与
法律责任 44
节 注册会计师职业道德 44
一、我国注册会计师职业道德
规范体系 44
二、我国注册会计师职业道德
基本原则 45
三、我国注册会计师职业道德
概念框架 47
四、审计和审阅业务对独立性的
要求 50
第二节 注册会计师法律责任 55
一、注册会计师法律责任的认定 55
二、注册会计师承担法律责任的
种类 56
三、注册会计师法律责任的成因 57
四、中国注册会计师的法律责任 59
五、注册会计师法律责任的
应对措施 62
本章小结 64
复习思考题 65
自测与技能训练 65
一、基础知识自测 65
二、案例分析题 67
第四章 审计目标与审计过程 68
节 审计目标 68
一、现阶段我国注册会计师的
总体审计目标 68
二、管理层认定 71
三、具体审计目标 73
第二节 审计目标的实现过程 76
一、接受业务委托 76
二、计划审计工作 76
三、实施风险评估程序 76
四、实施控制测试和实质性程序 77
五、完成审计工作并出具审计报告 77
本章小结 77
复习思考题 78
自测与技能训练 78
一、基础知识自测 78
二、案例分析题 80
第五章 审计证据与审计工作底稿 81
节 审计证据 81
一、审计证据的含义与构成 81
二、审计证据的种类 82
三、审计证据的特征 83
第二节 获取审计证据的审计程序 86
一、检查记录或文件 86
二、检查有形资产 87
三、观察 87
四、询问 87
五、函证 88
六、重新计算 91
七、重新执行 91
八、分析程序 91
第三节 审计工作底稿 92
一、审计工作底稿的含义 92
二、审计工作底稿的编制目的 92
三、审计工作底稿的编制要求 93
四、审计工作底稿的内容 93
五、审计工作底稿的要素 93
六、审计工作底稿的复核 97
七、审计工作底稿的归档 99
本章小结 100
复习思考题 100
自测与技能训练 101
一、基础知识自测 101
二、案例分析题 102
第六章 计划审计工作 104
节 初步业务活动 104
一、初步业务活动的目的 104
二、初步业务活动的内容 104
第二节 总体审计策略和具体
审计计划 111
一、审计计划的作用 111
二、总体审计策略 112
三、具体审计计划 117
四、审计过程中对计划的更改 119
五、监督、指导与复核 119
第三节 审计重要性 119
一、重要性的含义 119
二、重要性水平的确定 122
三、实际执行的重要性 125
四、重要性水平的修改 126
五、错报的累积与评价 127
第四节 审计风险 131
一、审计风险的含义 131
二、审计风险模型 131
三、审计风险与审计证据之间的
关系 134
四、审计风险与重要性水平之间的
关系 134
本章小结 134
复习思考题 135
自测与技能训练 135
一、基础知识自测 135
二、案例分析题 137
第七章 风险评估 138
节 风险评估概述 138
一、风险评估的意义 138
二、风险评估程序和信息来源 139
第二节 了解被审计单位及其环境 142
一、相关行业状况、法律环境和
监管环境及其他外部因素 142
二、被审计单位的性质 144
三、被审计单位对会计政策的
选择和使用 146
四、被审计单位的目标、战略
以及相关经营风险 147
五、对被审计单位财务业绩的
衡量和评价 149
第三节 了解被审计单位的内部控制 149
一、内部控制的基本理论 149
二、注册会计师对被审计单位
控制环境的了解 153
三、注册会计师对被审计单位
风险评估过程的了解 158
四、注册会计师对被审计单位
信息系统与沟通的了解 160
五、注册会计师对被审计单位
控制活动的了解 161
六、注册会计师对被审计单位
对控制监督的了解 163
七、在整体层面和业务流程方面
了解内部控制 165
第四节 评估重大错报风险 169
一、评估财务报表层次和认定
层次的重大错报风险 169
二、需要特别考虑的重大错报
风险 172
三、仅通过实质性程序无法应对的
重大错报风险 173
四、对风险评估的修正 174
本章小结 174
复习思考题 175
自测与技能训练 175
一、基础知识自测 175
二、案例分析题 177
第八章 风险应对 179
节 针对报表层次重大错报风险的
总体应对措施 179
一、财务报表层次重大错报风险的
总体应对措施 179
二、增加审计程序不可预见性的
方法 180
三、总体应对措施对拟实施进一步
审计程序的总体审计方案的
影响 182
第二节 针对认定层次重大错报风险的
进一步审计程序 182
一、进一步审计程序的含义和
设计应考虑的因素 182
二、进一步审计程序的性质 183
三、进一步审计程序的时间 184
四、进一步审计程序的范围 186
第三节 控制测试 187
一、控制测试的含义和适用情况 187
二、控制测试的性质 189
三、控制测试的时间 191
四、控制测试的范围 195
第四节 实质性程序 196
一、实质性程序的含义和要求 196
二、实质性程序的性质 197
三、实质性程序的时间 198
四、实质性程序的范围 199
本章小结 200
复习思考题 200
自测与技能训练 201
一、基础知识自测 201
二、案例分析题 203
第九章 审计抽样 204
节 审计抽样的基本概念 204
一、审计抽样的定义 204
二、抽样风险和非抽样风险 204
三、统计抽样和非统计抽样 206
四、属性抽样和变量抽样 207
第二节 审计抽样的基本原理和步骤 207
一、设计样本阶段 207
二、选取样本阶段 208
三、评价样本结果阶段 212
第三节 审计抽样在控制测试中的
应用 214
一、设计样本阶段 214
二、选取样本阶段 217
三、评价样本结果阶段 220
四、在控制测试中使用
非统计抽样 223
五、记录抽样程序 224
第四节 审计抽样在细节测试中的
应用 224
一、在细节测试中使用
非统计抽样 225
二、在细节测试中使用统计抽样 232
本章小结 235
复习思考题 235
自测与技能训练 236
一、基础知识自测 236
二、案例分析题 238
第十章 审计报告 239
节 审计报告的含义与种类 239
一、审计报告的含义 239
二、审计报告的种类 239
第二节 审计报告的基本内容 240
一、标题 240
二、收件人 240
三、审计意见 240
四、形成审计意见的基础 241
五、管理层和治理层对财务报表的
责任 241
六、注册会计师对财务报表审计的
责任 241
七、按照相关要求，履行其他报告
责任(如适用) 242
八、注册会计师的签名并盖章 243
九、会计师事务所的名称、地址和
公章 243
十、报告日期 243
第三节 无保留意见审计报告 243
一、无保留意见审计报告的签
发条件 243
二、出具无保留审计意见应考虑的
内容 244
三、无保留意见审计报告的关键
措辞和范例 244
第四节 非无保留意见审计报告 246
一、保留意见审计报告 246
二、否定意见审计报告 249
三、无法表示意见审计报告 252
本章小结 255
复习思考题 255
自测与技能训练 256
一、基础知识自测 256
二、案例分析题 257
参考文献 259
前 言
审计是经济发展到一定阶段的产物。本书以注册会计师独立审计为主线，对审计学的基本理论、基本方法加以介绍。在介绍基本理论的同时，尽量导入案例、链接知识并辅以思考题，目的是让读者在有限的时间内对审计的基本理论、基本方法有一个系统的认知，从而把握审计的精髓所在。
本书分为十章，前三章围绕审计的基本理论展开，介绍了审计的产生与发展、审计与鉴证等业务之间的关系，强调了注册会计师在审计执业的过程中要受到道德、准则以及行政和行业管理等方面的约束；后七章主要介绍审计的基本方法，在风险导向审计模式下，注册会计师要通过对被审计单位及其环境的了解进行风险评估，从而找出财务报表的重大错报风险所在。注册会计师针对不同层次的重大错报风险，应采取不同的风险应对措施。对于认定层次的重大错报风险，注册会计师要制定相应的具体审计目标，然后有的放矢地执行审计程序。注册会计师在进行实质性程序之前，根据对被审计单位内控的了解决定是否有必要进行控制测试。为了提高审计效率、节约审计成本，注册会计师在进行测试的时候，可能要采用抽样技术。为了有条不紊地开展审计工作，注册会计师还要制订审计计划。注册会计师要用审计证据对被审计单位的认定进行再认定，后在审计报告中形成审计意见。从计划的制订到目标的提出，注册会计师所有的工作都体现在工作底稿中。后七章的编排顺序不一定，但本书的编排有其道理所在。
实务中，注册会计师大多按业务循环开展审计，而每个业务循环的审计都是以基本理论和基本方法为基础展开。本书主要供相关专业应用型本专科学生和其他初次接触审计的人士使用，因此对审计循环部分的内容未加以介绍。除此之外，本书对一些特殊的内容并未加以介绍，第十章审计报告尤其如此。
本书由辽东学院曾艳芳、赵盟编著。具体分工如下：章至第三章由辽东学院赵盟编写；第四章由北京兴华会计师事务所辽宁分所王永安编写；第五章至第十章由曾艳芳编写。全书后由曾艳芳负责修订、总纂和定稿。此外，王永安在本书的写作过程中，经常应我们之求，向我们介绍实务中的工作经验以及提供本书所需的不涉密底稿资料，令我们受益匪浅。
在本书的写作过程中，编者参阅了大量前辈的劳动成果，并且取得了辽东学院相关部门和领导的鼎力支持。此外，清华大学出版社也给予了大力支持，在此表示衷心的感谢。
由于编者水平有限，书中不足之处在所难免，敬请读者多加指正，在此一并感谢。
编 者
章 总 论
学习目标
通过本章的学习，应了解审计的产生与发展过程，掌握注册会计师审计发展经历的各个阶段，熟悉审计模式的演变过程；理解审计的含义，掌握审计的特征、职能与分类；理解鉴证业务的含义，掌握鉴证业务的种类，理解鉴证业务与相关服务的区别；了解注册会计师的考试登记制度，熟悉注册会计师的业务范围。
节 审计的产生与发展
审计是在一定的经济关系下，基于经济监督的需要而产生的。当财产的所有者将其财产交付他人代管或者代为经营时，由于客观上存在着差错防弊、监督他人，以维护财产所有者利益的需要，从而委派或委托另一机构和人员对他人代管或者代为经营的业绩进行审查和评价，进而在委托代管和委托经营的经济关系下，便产生了审计这项经济监督活动。我国著名的审计学教授杨时展认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”
一、我国审计的产生与发展
(一)我国国家审计的产生与发展
审计在我国有着悠久的历史，早在西周时代就出现了有文字记载的审计活动。根据《周礼》记载，在西周的官僚机构中，设有专司监督职能的官员——宰夫。《周礼》 云：“宰夫岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成，而以考其治。治不以时举者，以告而诛之。”即年终、月终、旬终的财计报告先由宰夫命令和督促各部门官吏整理上报，宰夫就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天宦家宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财计部门之外的职官，其所从事的工作具有审计的性质。根据历史文献记载，我国政府审计从西周开始进入萌芽时期。
秦汉时期，由“三公”之一的御史大夫兼理审计，同时“上计”制度日趋完善。所谓“上计”，就是皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以决定赏罚的制度。这种制度始于周朝，至秦汉时期日趋完善。隋唐两代，设有专司审计之职的机构——“比部”， 掌管国家财计监督，行使审计职权。宋初，曾专门设置“审计司”，后改为“审计院”， 宋审计司(院)的建立，是我国审计的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。隋、唐、宋三代均设有独立的审计机构，这标志着我国皇家官厅审计已达到鼎盛时期。元、明、清各朝，君主专制日益强化，取消比部，政府审计职能严重削弱，审计总体上停滞不前。
辛亥革命推翻了封建王朝，政府审计代替了皇家官厅审计。1912年，在当时的国务院下设审计处。1914年，改审计处为审计院。1928年，国民政府在监察院下设审计部，同年公布《审计法》。1929年颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽查等职称。
中华人民共和国成立以后，国家没有设置独立的审计机构。对企业的财税监督和货币管理，是通过不定期的会计检查进行的。党的十一届三中全会以来，党和政府把工作重点转移到经济建设上来，并制定了一系列的方针政策。1982年，修改后的《中华人民共和国宪法》，把建立政府审计机构，实行审计监督纳入其中。1983年9月，我国政府审计的机关——审计署成立，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985年8月，发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1988年11月，颁发了《中华人民共和国审计条例》；1995年1月1日《中华人民共和国审计法》的实施，从法律上进一步确立了政府审计的地位，为其进一步发展奠定了良好的基础。2006年2月修改后的《中华人民共和国审计法》(2006年修正)，对原《中华人民共和国审计法》做了大量修订，自2006年6月1日起施行。
(二)中国注册会计师审计的产生与发展
中国的注册会计师审计始于辛亥革命以后。1918年，北洋政府颁布了我国部注册会计师审计法规——《会计师暂行章程》。同年，谢霖先生获准成为中国位注册会计师，并创办了家注册会计师审计机构——正则会计师事务所。1925年上海首先成立了会计师公会。经过三十余年的缓慢发展，到1947年，中国的注册会计师审计事业已经初具规模。然而，由于政治经济的落后，旧中国的注册会计师审计业务发展缓慢，远未能发挥注册会计师审计的应有作用。
解放初期，在我国国民经济恢复过程中注册会计师审计曾发挥了积极作用。在社会主义改造完成以后，由于照搬苏联高度集中的计划经济模式，我国的注册会计师审计陷入了长时期的停滞状态。
改革开放以后，我国逐渐从计划经济体制转向市场经济体制，注册会计师审计随着经济的发展而得到了恢复和发展，1986年7月，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，确立了注册会计师行业的法律地位，我国各大城市相继成立了会计师事务所和审计师事务所，承办会计查账验证和会计咨询服务等业务。到1988年年底，注册会计师发展到3000人，会计师事务所250家。1988年11月，中国注册会计师协会成立，注册会计师行业开始步入政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道。1993年10月31日，八届全国人大四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)，财政部和中国注册会计师协会先后制定并发布了注册会计师注册、事务所审批、境外所临时执业等14项行业管理制度，注册会计师行业在法制化的轨道上大步向规范化方向发展。1995年至2003年，中注协先后制定了6批注册会计师审计准则，包括1个准则序言、l个注册会计师审计基本准则、28个注册会计师审计具体准则和10个注册会计师审计实务公告、5个执业规范指南，此外，还包括3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)，共计48个项目。2006年2月15日由财政部发布《中国注册会计师执业准则》，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同形势的中国注册会计师执业准则体系。2009年年初，为应对审计环境的重大变化，实现与国际审计与鉴证准则的持续趋同，中注协先后修订了38个准则项目，修订后的新审计准则由中国审计准则委员会审议通过后，于2010年11月1日由财政部正式发布，2012年1月1日起实施。
二、西方审计的产生与发展
(一)西方国家审计的产生与发展
在西方国家，随着生产力的发展和经济关系的变革，审计也经历了一个漫长的发展过程。在西方，政府审计的产生早于民间审计和内部审计。
据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时期，已有官厅审计机构。审计人员以“听证”(audit)方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，政府审计也有了进一步的发展。现代资本主义国家大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行财政预算法案，以维护统治阶级的利益，西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企业和非营利组织的财政财务收支进行独立的审计监督。美国于1921年成立的总审计局，就是隶属于国会的一个独立经济监督机构，它担负着为国会行使立法权和监督权提供审计信息和建议的重要职责。总审计长由国会提名，经参议院同意，由总统任命。总审计局和总审计长置于总统管辖以外，独立行使审计监督权。另外，加拿大的审计公署、西班牙的审计法院等，也都是隶属于国家立法部门的独立机构，其审计结果要向议会报告，享有独立的审计监督权限。这是世界上比较普遍的立法系统的政府审计机关。
(二)西方注册会计师审计的产生
注册会计师审计是商品经济发展到一定程度，随着企业财产所有权与经营权分离而产生的。通常认为，注册会计师审计产生于资本主义工业革命时代，而其萌芽则可以上溯到16世纪。
16世纪，意大利威尼斯城的航海贸易日益发达并出现了早期的合伙企业。在合伙企业中，通常只有少数几人充当执行合伙人，负责企业的经营管理，其他合伙人则只出资而不参与经营管理，这些合伙人被称为非执行合伙人。非执行合伙人需要了解合伙企业的经营情况和经营成果，执行合伙人也希望证实自己经营管理的能力与效率，因此双方都希望从外部聘请独立的会计专业人员来担任查账和监督工作。这些会计专业人员所进行的查账与监督，可以看作是注册会计师审计的初萌芽。
18世纪下半叶，资本主义工业革命开始以后，英国的生产社会化程度大大提高，导致企业所有权与经营权进一步分离。企业主雇佣职业经理人员来管理日常经营活动，他们需要借助外部专业人员来检查和监督经理人员，于是出现了批以查账为职业的独立会计师。特别是股份公司兴起以后，企业财产所有权与经营权日渐分离，绝大多数股东只向企业出资而完全脱离了经营管理。因此，股东要求由经理人员组成的管理层定期向他们提交财务报告，以便了解公司的财务状况和经营成果。而后，随着资本市场的快速发展，企业融资渠道进一步拓宽，债权人、潜在的投资者等社会公众都迫切需要了解公司的财务状况和经营成果，以做出贷款、投资等相关经济决策。因此，为确保财务信息的真实与公允，由独立会计师对股份公司的财务报告进行审计就显得尤为必要。
1720年，英国爆发了“南海公司破产事件”，使公司股东和债权人遭受了巨大的经济损失。会计师查尔斯?斯内尔(Charles Snell)受议会聘请对公司会计账目进行了检查并以会计师名义出具了一份《查账报告书》，指出南海公司的财务报告存在严重的舞弊行为，这标志着独立会计师——注册会计师的正式诞生。随后，为保护投资者和债权人的利益，监督股份公司的经营管理，英国议会于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设立监事来审查会计账簿和报表，并将审查结果报告给股东。1845年，英国议会又对《公司法》进行了修订，规定股份公司必要时可以聘请会计师协助办理审计业务。该法案使公司拥有了聘请外部审计人员的选择权，从而有力地促进了独立会计师的发展。其间，英国政府对一批独立会计师进行了资格确认。1853年，爱丁堡会计师协会在苏格兰成立，这标志着注册会计师审计职业的诞生。1862年，英国修订了《公司法》，确定会计师为法定的公司破产清算人，进一步明确了独立会计师的法律地位。
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英国南海股份公司破产事件
18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大发展。英国政府在银行家的建议下，将发行中奖债券所募集到的资金于1710年创立了南海股份有限公司，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。
南海公司经过了10年的惨淡经营，1719年政府允许将中奖债券的70%(约1000万英镑)与南海公司股票进行转换。1719年底，公司的董事们开始对外散布利好消息，并预测在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。1719年中期，南海公司股价为114英镑，1720年3月，股价劲升至300英镑。1720年7月公司老板布伦特实施以数倍于面额的价格发行可分期付款的新股，同时又将获取的现金转贷给购买股票的公众，此时南海的股价扶摇直上，股价高达1050英镑，一场投机浪潮席卷全国。
其实，1720年6月英国国会已通过了《泡沫经济取缔法》，许多公司已被解散，公众的怀疑逐渐扩展到南海公司，继股价高达1050英镑后，外国投资者首先开始抛售南海的股票。1720年9月28日公司股票下跌到190英镑，12月公司股票下跌到124英镑，年底，政府对公司进行财产清查，其资本已所剩无几。“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。
迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一名叫查尔斯?斯内尔的资深会计师对南海公司的分公司——索布里奇商社的会计账目进行检查。查尔斯?斯内尔商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。查尔斯?斯内尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题，但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希?布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治?卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。
(三)注册会计师审计的发展
商品经济的发展不仅促成了审计的产生，而且不断推动审计向前发展。从审计对象的演变过程来看，注册会计师审计可以分为会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。
1. 会计账目审计阶段
该阶段大致从19世纪中叶至20世纪初。由于英国的《公司法》 确立了注册会计师的法律地位，使得英国的注册会计师审计得到了迅速发展，并对其他国家产生了重要影响。因此，这一期间，英国的审计模式占据主导地位。该阶段注册会计师审计的主要特点有：注册会计师审计逐渐由任意审计转变为法定审计；审计的目的在于查错防弊，保护企业财产的安全完整；审计的方法是对会计账目进行逐笔的详细审计；审计报告的使用人主要是企业股东。
2. 资产负债表审计阶段
该阶段大致包括20世纪的前30年。其间，全球经济发展的重心由欧洲转向美国，金融资本向产业资本的渗透更加深入，企业与银行间的利益关系更加密切。银行通常要求企业提供经过注册会计师审计的资产负债表，以判断企业的偿债能力。企业也希望借助注册会计师对其资产负债表的审查，以更好地获取银行信用。因此，资产负债表审计成为此阶段注册会计师的主要业务。这一阶段的基本特点有：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的在于通过审查资产负债表来判断企业的信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告的使用人从企业股东扩大到债权人。
3. 财务报表审计阶段
这一阶段从20世纪30年代延续至今。20世纪30年代以后，美国的证券市场得到了快速发展。为保护投资者的权益，美国《1934年证券交易法》规定，上市公司必须向证券交易管理部门报送经过审查的资产负债表和损益表。为适应这种需要，注册会计师审计从资产负债表审计逐步扩大到财务报表审计。在此阶段，注册会计师审计的主要特点有：审计对象扩大到企业的全部财务报表及相关资料；审计的主要目的在于对财务报表发表审计意见；审计范围扩大到测试相关的内部控制制度；抽样审计和计算机辅助审计技术逐渐被运用；审计报告的使用人进一步扩大，包括股东、债权人、潜在的投资者、证券交易机构、政府及社会公众；注册会计师审计准则体系不断建立和完善；注册会计师资格考试和认证制度逐步推行。
■ 知识链接1-2
美国1934年证券交易法
《1934年证券交易法》(Securities Exchange Act of 1934)是美国于1934年颁布的管辖证券交易的法律。该法律对证券发行中多种侵害投资者权益和非法操纵市场行为进行了界定，要求证券交易所、经纪人、证券经销商及在证券交易所挂牌交易的证券必须注册，要求所有相关机构必须对经营和财务信息进行充分披露，同时要求公司的所有股东行使自己的权利，参加股东大会，参与选举董事。这部法律赋予证券交易委员会对证券交易所、证券从业机构及上市公司的监管权，并要求相关机构和个人严格执行1933年颁布的证券法。
三、审计模式的演进
审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源，如何控制审计风险、规划审计程序，如何收集审计证据，如何形成审计结论等问题。审计环境的不断变化和审计理论水平的不断提高，促进了审计模式和方法的不断发展和完善。截至目前，一般认为，审计模式和方法的演进经历了账项基础审计阶段、内部控制导向审计阶段和风险导向审计阶段。
(一)账项基础审计模式
该阶段大致从19世纪中叶到20世纪40年代。初的账项基础审计以查错防弊为主要目的，详细审查企业的全部账簿和凭证，即检查会计分录是否有效和准确、账簿记录的加总和过账是否正确、总账和明细账是否一致。经历一段时期后，企业规模日渐增大，审计范围也不断扩大，审计师已无法全面审查企业的会计账目，客观上要求改变原有的审计模式。注册会计师审计开始转向以财务报表为基础进行抽查，审计方式由顺查法转向逆查法，即先审查资产负债表有关项目，再有针对性地抽取凭证进行详细检查。在此阶段，抽查的数量仍然很大，但由于以判断抽样为主，审计师仍难以有效揭示企业财务报表中可能存在的重大错弊。
(二)内部控制导向审计模式
20世纪40年代后，随着经济的发展，财务报表的外部使用者越来越关注企业的经营管理活动，日益希望审计师全面了解企业内部控制情况，审计目标逐渐从查错防弊发展到对财务报表发表审计意见。经过长期的审计实践，审计师们也发现内部控制制度与财务信息质量之间有很大的相关性。如果内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务信息的质量就更有保证，审计测试范围也可以相应缩小；反之，就必须扩大审计测试范围，抽查更多的样本。为适应这种要求并提高审计工作效率，账项基础审计逐渐发展为内部控制导向审计，即通过了解和评价被审计单位的内部控制制度，评估审计风险，制订审计计划并确定审计实施的范围和重点，并在此基础上进行实质性测试，获取充分、适当的审计证据，从而提出恰当的审计意见。内部控制导向审计大大提高了审计工作的效率和质量，但客观上也增加了审计风险。
(三)风险导向审计模式
随着经济环境的变化，社会公众日益对审计人员寄予了更高的期望，要求审计人员担负更大的责任。20世纪70年代以来，审计诉讼案件有增无减，深入研究、防范和降低审计风险成为注册会计师审计职业界的重要任务。为合理地防范和降低审计风险，并降低审计成本，注册会计师审计逐渐从内部控制导向审计发展到风险导向审计。在此阶段，审计人员在考虑审计风险时，不仅要考虑会计系统和控制程序，还要考虑控制环境。换句话说，风险导向审计既关注和评估企业内部控制风险，又关注和评估企业经营所面临的外部风险，通过审计风险的量化和模型化确定审计证据的数量，使审计风险的控制更加科学、有效。风险导向审计是适应现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出的一种尝试，标志着注册会计师审计发展到了一个新阶段。实施风险导向审计有助于审计人员有效地控制审计风险，提高审计工作的效率和效果，因而越来越受到注册会计师的青睐。
四、鉴证业务的产生与发展
“鉴证业务”也称“保证服务”“认证业务”或“可信性保证业务”。它是20世纪90年代中后期国际会计师行业对注册会计师专业鉴证性服务的一个新的概括和提法，既是注册会计师专业服务产品向纵深开发的结果，也是注册会计师专业服务从“审计”向“鉴证”的一次重大跨越。
早有组织地致力于鉴证业务的研究与开发的是美国注册会计师协会(AICPA)，1993年AICPA探讨并指出了审计的未来发展方向是鉴证业务。1994年AICPA成立了鉴证业务特别委员会(SCAS)，对审计的发展进行专门研究。此后，AICPA成立了鉴证业务执行委员会(ASEC)，对鉴证业务的具体执业准则、有待发展的鉴证业务进行系统的研究。加拿大的特许会计师协会(CICA)和澳大利亚的会计职业组织等也成立了相关机构进行鉴证业务的研究。
应该说，致力于鉴证业务的研究与开发的初衷是着眼于注册会计师行业的未来发展。进入20世纪90年代以后，传统的财务报表审计已经成为一个相对成熟的服务产品，社会期望甚高，同业竞争激烈，诉讼风险加大，迫使注册会计师行业另辟蹊径，在咨询和鉴证方面进行拓展。市场对提高信息质量方面的显著需求和注册会计师自身的能力，很自然地促使注册会计师鉴证类专业服务在完成由审计到鉴证的过渡之后，很快又开始向鉴证业务跨越，并将其作为行业发展的远景方向。
第二节 审计的含义与类别
一、审计的含义
审计是一项具有独立性的经济监督、评价和鉴证活动。它是由独立于被审计单位之外的专职机构和人员，接受委托或授权，根据国家法律、行政法规以及财政经济规章制度，运用专门的方法，按照一定的标准对被审计单位的会计记录、财务报表、其他经济资料以及它们所反映的经济活动进行审核和检查，以确定其真实性、合法性、效益性，作出客观、公正的评价，并根据审查结果出具报告书，以达到维护国家利益，维护财经纪律，维护被审计单位合法权益，提供审计信息，促进经济效益提高和加强宏观控制的目的。
二十世纪六七十年代以后，审计理论有了较大的发展。1972年，美国会计学会审计基础概念委员会在其发表的《基础审计概念说明》中对审计进行了如下定义：“所谓审计，是为了查明经济活动和经济现象的表现与所制定的标准之间的一致程度，客观地收集和评定与这种表现有关的证据，并将其结果传达给有利害关系的应用者的有组织的过程。”1976年，美国出版的《审计理论》一书，将审计定义为：“所谓审计，就是确定以数量表示的信息与所建立的标准之间的一致程度，而且基于报告的目的，由独立的专门审计人员就特定的经济实体的数量信息收集并评定证据的综合过程。”
从上述审计定义来看，审计对象伴随着审计理论的发展，也发生了较大的变化。在我国，审计对象中既有会计资料，也有其他经济资料，还包括这些资料所反映的经济活动等，因而存在多种审计类别。为了更好地理解和把握审计的含义，应当了解审计与会计、审计与审计学的关系。本书主要围绕注册会计师审计来介绍相关内容。
二、审计的特征
(一)独立性
审计的价值取决于审计的独立性，审计的独立性是保证审计工作顺利进行的必要条件。正因为审计具有独立性，才受到社会的信任，才能保证审计人员依法进行的经济监督活动客观公正，提出的证实财务状况和经营成果的审计信息才更有价值，才能对被审计单位确定或解除受托经济责任提供证据，更好地发挥审计的监督作用。
审计的原始意义就是查账，即由会计人员以外的第三者，对会计账目和财务报表进行审查，借以验证其公允性和合法性。现代审计理论中的审计关系人就是据此产生的。关系人，即审查主体(审计机构或人员)，根据审计委托者的委托对被审计单位的财务状况以及有关人员履行受托经济责任的情况进行验证、审查，并提出审查报告书或者证明书；第二关系人，即审查客体(被审计单位)，对审计委托者承担的委托经济责任，须经审计机构或人员验证审查后才能确定或解除；第三关系人，即审计委托者，被审计单位对其承担某种受托经济责任，相互之间存在一定的权责关系。审计关系必须由委托审计者、审计者和被审计者三方关系人构成，缺少任何一方，独立、客观、公正的审计将不复存在。由于财产所有权与经营管理权相分离，财产所有者对企业拥有所有权但不亲自参加经营管理，为了保护自身的利益，财产所有者迫切希望了解与自己有经济联系的经济组织的财务收支和经济状况。这就需要对负有受托经济责任的经营管理者进行审查，而这种审查只能由独立于他们之外的第三者执行，才能得到正确、公允、可靠的结果。这就是审计机构或人员的所谓超然独立性。
(二)权威性
审计的权威性是审计监督正常发挥作用的重要保证。审计的独立性决定了审计的权威性。审计机构或人员以独立的“第三者”身份，恪守独立、客观、公正的原则，按照有关法律、法规，根据一定的准则、原则、程序对财务报表进行经济鉴证；加之，审计人员资格的取得必须通过国家统一规定的严格考试，因而他们具备较高的专业知识，这就保证了其所从事的审计工作具有准确性、科学性。正因为如此，审计机构或人员的审计报告具有一定的社会权威性，并被经济利益不同的各方认可与接受。各国为了保障审计的权威性，都通过有关法律赋予审计在社会经济生活中的经济监督、经济评价及经济鉴证等职能。为了保障和提高审计的权威性，一些国际性组织通过协调各国的审计制度、准则、标准，使审计成为一项世界性的专业服务，增强各国财务报表等会计信息的一致性和可比性以及审计报告等审计信息的公正性和可信性，以利于加强国际经济贸易往来，促进国际经济发展繁荣。由此可见，审计的权威性既取决于审计的独立性，也依赖于审计工作的质量。
三、审计的职能
审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计有什么职能，有多少职能，这些都不是由人的主观意愿决定的，而是由社会经济条件和经济发展的客观需要决定的。审计职能不是一成不变的，它是随着经济的发展而发展变化的。目前，对于审计职能的论述，见解各异。通过总结历史和现实的审计实践，我们认为，审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的基本职能。
(一)经济监督
监督是指监察和督促。经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面在规定的标准以内，在正常的轨道上进行。
综观审计产生和发展的历史，审计无不表现为经济监督的活动，履行着经济监督的职能。古代封建王朝的官厅审计，为维护王朝的统治和利益，代理皇室专司财经监督的职责，对侵犯皇室利益者予以惩处。资本主义政府的审计是为维护资产阶级的整体利益，代理政府专司经济监督的职责，对损害资本主义利益的行为进行严格的审查和处罚。而作为资本主义国家的民间审计组织，也是代理审计委托者(如股东等)通过对被审计单位财务收支的公允性和合法性的审查来实施经济监督。内部审计同样要对本部门、本单位的经济活动进行检查，依照法规依据或内部标准加以评价和衡量，明辨是非，揭发违法违纪和不经济行为，追究受托经济责任，这些都是其执行经济监督职能的具体体现。
(二)经济评价
经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制系统是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。
审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动是进行经济评价的前提，只有查明了被审计单位的客观事实，才能按照一定的标准进行对比分析，形成各种经济评价意见。这样，经济评价才能建立在真实情况的基础之上，评价的结论才能客观、公正，才能被社会各界所接受。经济评价的过程同时也是肯定成绩、发现问题的过程。所以，审计建议是紧接着经济评价而产生的，是经济评价职能的一部分。审计建议就是审计人员从经济评价出发，提出改进经济工作、提高效率的办法和途径。这是现代审计对传统审计在职能上的拓展。
(三)经济鉴证
鉴证是指鉴定和证明。经济鉴证是指通过对被审计单位的财务报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖的程度，并作出书面报告，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能，它不断受到人们的重视而日益强化，并显示其重要作用。西方国家非常重视审计的经济鉴证职能，不少国家的法律明文规定，企业的财务报表必须经过审计人员鉴证之后才能获得社会上的承认。我国各类企业财务报表必须经中国注册会计师鉴证后，才具有法律效力。因此，审计的经济鉴证职能将越来越发挥其在经济生活中的重要作用。
应该说，不同的审计组织形式在审计职能的体现上侧重点有所不同，政府审计侧重于经济监督，内部审计侧重于经济评价，民间审计则更侧重于经济鉴证。
四、审计的种类
(一)按审计主体分类
审计主体是指执行审计的一方。根据国内外审计的发展和现状，审计按其主体分类，可分为政府审计、民间审计和内部审计。
1. 政府审计
政府审计是指由政府审计机关执行的审计。政府审计，在我国亦称国家审计。政府审计机关包括按我国宪法规定由国务院设置的审计署，由各省、自治区、直辖市、市、县等地方各级政府设置的审计局和政府在地方或中央各部委设置的派出审计机关。政府审计机关主要是依法对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、国有的金融机构、国有企事业单位以及其他有国有资产的单位的财政财务收支及其经济效益进行审计监督。
2. 民间审计
民间审计是指由经财政部门审核批准成立的民间审计组织所实施的审计，如经财政部门审核批准成立的会计师事务所实施的审计。民间审计的特点是受托审计。民间审计组织接受政府审计机关、国家行政机关、企事业单位和个人的委托，依法对被审计单位的财务收支及其经济效益承办审计、经济鉴证、注册资本验证和管理咨询服务等多项业务。民间审计在我国亦称社会审计、注册会计师审计。
3. 内部审计
内部审计是指由本部门和本单位内部专职的审计机构或人员所实施的审计，包括部门内部审计和单位内部审计两大类。这种专职的审计机构或人员，独立于财会部门，直接接受本部门、本单位董事会下设的审计委员会或本部门、本单位主要负责人的领导，依法对本部门、本单位及其下属单位的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行内部审计监督。内部审计的主要目的是纠错防弊，促进改善经济管理，提高经济效益。
(二)按审计目的和内容分类
审计按目的和内容，可分为财务报表审计、合规审计、经营审计。
1. 财务报表审计
财务报表审计是指对被审计单位的财务报表(如资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表)、财务报表附注及相关附表进行的审计。这种审计的目的在于查明被审计单位的财务报表是否按照一般公认会计原则(在我国，是指适用的企业会计准则和相关会计制度，下同)公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量情况。
财务报表审计是近代股份公司出现后，随着公司所有权和经营权的分离以及股份的社会化而逐渐发展起来的一种审计方式。在西方国家，从名义上讲，财务报表审计是保护股东权益的一种手段，但从实际效果看，财务报表审计所涉及的范围包括与被审计单位有财务联系的各个方面。财务报表审计是现代审计中理论完备、方法的一种审计。
2. 合规审计
合规审计是为了查明和确定被审计单位财务活动或经营活动是否符合有关法律、法规、规章制度、合同、协议和有关控制标准而进行的审计。我国开展的财经法纪审计，如对严重违反国家现金管理规定、银行结算规定、成本开支范围规定、税法规定等行为所进行的审计，就是典型的合规审计。合规审计的主要目的是检查财经纪律执行情况，揭露违法乱纪行为，如偷税漏税、乱挤乱摊成本、擅自提价涨价、滥发实物奖金、公款旅游、贪污盗窃、行贿受贿等。由于违反财经纪律手段的特殊性，审计机关应采取不同的审计对策。按照有关规定，审计机关对违反财经纪律的单位和个人有权予以经济制裁；对严重违法乱纪的人员，有权向有关部门建议予以行政纪律处分；对触犯国家刑律的，有权提请司法机关依法惩处。开展财经法纪审计对于维护财经纪律的严肃性，保证和推动改革开放的深入进行，保护国家、企业和个人三者的正当权益有特殊意义。
3. 经营审计
经营审计是为了评价某个组织的经济活动在业务、经营、管理方面的业绩，寻找改进机会并提出改善的建议，而对其全部或部分业务程序与方法进行的审计。经营审计的独立性要求不像财务报表审计那么严格，内部审计师、政府审计师和注册会计师都可以执行经营审计。经营审计的结果以一定的报告形式传达给用户，但这种报告的形式与内容随约定任务的情况不同而存在非常大的差别。经营审计的用户通常就是被审计单位，而且经营审计报告很少被第三方所利用。
(三)按审计范围分类
审计按其范围，可以分为全部审计、局部审计和专项审计。
1. 全部审计
全部审计又称全面审计，是指对被审计单位一定期间的财政财务收支及有关经济活动的各个方面及其资料进行全面的审计。这种审计的业务范围较广，涉及被审计单位的会计资料及其经济资料所反映的采购、生产、销售、各项财产物资、债权债务和资金以及利润分配、税款缴纳等经济业务活动。其优点是审查详细彻底；缺点是工作量太大、花费时间太多。全部审计一般适合规模较小、业务较简单、会计资料较少的行政机关和企事业单位，或适合被审计单位内部控制薄弱及会计核算工作质量差等情况。
2. 局部审计
局部审计又称部分审计，是指对被审计单位一定期间的财务收支或经营管理活动的某些方面及其资料进行部分、有目的、重点的审计，如对被审计单位进行的现金审计、银行存款审计、存货审计等，都属于局部审计。另外，为了查清贪污盗窃案件而对部分经济业务进行的审查，也属于局部审计范围。这种审计时间较短，耗费较少，能及时发现和纠正问题，达到预定的审计目的和要求，但容易遗漏问题，所以有一定的局限性。
3. 专项审计
专项审计又称专题审计，是指对某一特定项目所进行的审计。该种审计的范围是特定业务，针对性较强，如基建资金审计、支农扶贫专项资金审计、世界银行贷款审计等。专项审计有利于及时围绕当前的中心工作和重点开展审计工作，有利于有针对性地提出意见和建议，为宏观经济控制和决策提供真实、可靠的信息。
此外，按审计的时间不同，审计可以分为事前审计和事后审计、期中审计和期末审计、定期审计和不定期审计；按审计地点的不同，可以分为就地审计、送达审计和远程网络审计；按审计动机的不同，可以分为法定审计和任意审计等。
五、审计人员的种类
审计人员是审计活动的执行者，根据其所服务的单位在审计组织体系中位置的不同，审计人员可以分为独立审计人员、政府审计人员和内部审计人员。
(一)独立审计人员
独立审计人员主要指为客户提供专业审计服务的注册会计师和业务助理人员。注册会计师是依法取得注册会计师资格证书，并接受委托从事审计、鉴证和相关服务的执业人员。根据我国《注册会计师法》的规定，独立审计人员必须加入会计师事务所才能执业。除此以外，会计师事务所还配备一定数量的业务助理人员，注册会计师要对助理人员的工作给予必要的指导和监督，并对其工作结果负责。
(二)政府审计人员
政府审计人员是指审计机关中接受政府委托，依法行使审计监督权，从事审计业务的人员。他们对包括各级政府机构、国家金融机构、国有企事业单位以及其他有国家资产的单位的财政、财务收支的真实性、合法性、效益性进行综合性的经济监督活动。我国的政府审计人员实行专业技术资格制度，审计署和省级审计机关建立专业技术资格考试、评审制度。审计专业技术资格分为初级(审计员、助理审计师)资格、中级(审计师)资格、高级(高级审计师)资格。审计机关录用的审计人员必须经过培训合格后，才能独立承办审计业务。政府审计人员既从事合规审计、经营审计，也从事与财务报表有关的审计。
(三)内部审计人员
内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。内部审计人员是单位所雇佣的从事本单位内部审计工作的在册职员。内部审计有助于强化企业内部控制、改善企业风险管理、完善公司治理结构，促进企业目标的实现。内部审计的范围和目标因被审计单位的规模、组织结构和管理层需求的不同而存在很大差异。内部审计通常包括下列一项或多项活动：监督内部控制和风险管理；检查财务信息和经营信息；评价经营活动的效率和效果；评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要求的遵守情况等。内部审计同样应当具有独立性才能发挥的控制功能，然而内部审计人员受雇于企业，局限于劳资关系的固有约束，不能具有像注册会计师那样高的独立性。
第三节 鉴证业务的含义与类别
一、鉴证业务的含义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度的业务。
上述定义可从以下几个方面加以理解。
(1) 鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务是用来满足预期使用者的需求的。
(2) 鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议。
(3) 鉴证业务的基础是独立性和专业性。鉴证业务通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者。
(4) 鉴证业务的“产品”是鉴证结论。注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。
二、鉴证对象与鉴证对象信息
鉴证对象信息是指按照既定标准对鉴证对象进行评价和计量的结果，如责任方按照适用的会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露，下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。注册会计师提供的鉴证业务不同，鉴证对象不同，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式，主要包括以下几种。
(1) 当鉴证对象为财务业绩或状况(如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量)时，鉴证对象信息是财务报表。
(2) 当鉴证对象为非财务业绩或状况(如企业的运营情况)时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标。
(3) 当鉴证对象为物理特征(如设备的生产能力)时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件。
(4) 当鉴证对象为某种系统和过程(如企业的内部控制或信息技术系统)时，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定。
(5) 当鉴证对象为一种行为(如遵守法律法规的情况)时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
鉴证对象信息应当恰当地反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当地反映鉴证对象的情况，则鉴证对象信息可能存在错报，甚至是重大错报。
三、鉴证业务的种类
(一)基于责任方认定的业务和直接报告业务
按照鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取，可将鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
1. 基于责任方认定的业务
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者所获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告，这种业务即属于基于责任方认定的业务。
2. 直接报告业务
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者所获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。例如，在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层(责任方)获取其对内部控制有效性的评价报告(责任方认定)，或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息(鉴证对象信息)，这种业务即属于直接报告业务。
3. 基于责任方认定的业务和直接报告业务的主要区别
(1) 预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。
在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息(责任方认定)；在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，或者即使存在，该认定也无法为预期使用者所获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。
(2) 注册会计师提出结论的对象不同。
在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象；在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
(3) 责任方的责任不同。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责；在直接报告业务中，责任方仅对鉴证对象负责。
(4) 鉴证报告的内容和格式不同。
在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明注册会计师所执行的鉴证程序并提出鉴证结论；在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证。
(二)合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务
按照鉴证业务的保证程度，可将鉴证业务分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
1. 合理保证的鉴证业务
合理保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证)，并在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论，这种业务即属于合理保证的鉴证业务。
2. 有限保证的鉴证业务
有限保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平)，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，并在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论，这种业务即属于有限保证的鉴证业务。
3. 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的主要区别
(1) 目标不同。合理保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。有限保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证，但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。
(2) 证据的收集程序不同。在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询问和分析程序获取证据。
(3) 所需证据的数量和质量不同。注册会计师需要获取充分、适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础。相对于有限保证的鉴证业务来说，合理保证的鉴证业务提供的保证程度相对较高，相应地，对证据的数量和质量的要求也更为严格。
(4) 鉴证对象信息的可信性不同。与有限保证的鉴证业务相比，注册会计师在合理保证的鉴证业务中实施的证据收集程序更为系统和全面，收集的证据更充分，提供的保证水平更高，相应地，鉴证后的鉴证对象信息也更为可信。
(5) 提出结论的方式不同。合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务提供的保证水平不同，鉴证后鉴证对象信息的可信性也不同。为了使预期使用者能够清楚地了解两者的区别，两者提出结论的方式也不同。合理保证的鉴证业务要求注册会计师以积极方式提出结论，有限保证的鉴证业务要求注册会计师以消极方式提出结论。
应当指出的是，对于某项具体鉴证业务而言，其保证水平一般都是委托方与受托方事先约定好的，而不是根据注册会计师的工作执行情况确定的。当然，如果业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解，注册会计师也可以应委托人的要求，考虑同意变更业务的保证水平。实务工作中，保证水平的确定取决于法律法规和执业准则的要求，以及注册会计师的职业判断。
正确理解鉴证业务准则中“保证”的概念，首先要将它们与“保证”的概念区分开。这里，有必要对保证、合理保证和有限保证进行界定。保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证。合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。与合理保证相比，有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。可以看出，三者提供的保证水平依次递减。正确理解合理保证与保证的关系，有助于降低注册会计师承担不必要的责任的风险。
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鉴证业务的风险能降至“零”吗？
由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则。
一是选择性测试方法的运用。注册会计师要在合理的时间内以合理的成本完成鉴证业务，通常只能采用选取特定项目和抽样等选择性测试的方法对被鉴证单位的信息进行检查。选取特定项目实施鉴证程序的结果不能推断至总体，抽样可能产生误差，在采用这两种方法的情况下，都不能百分之百地保证鉴证对象信息不存在重大错报。
二是内部控制的固有局限性。例如，决策时的人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；内部控制可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而使内部控制被规避；小型企业的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主凌驾于内部控制之上的可能性更大。
三是大多数证据是说服性而非结论性的。证据的性质决定了注册会计师依靠的并非是完全可靠的证据。不同类型的证据，其可靠程度存在差异。即使是可靠程度的证据，也有其自身的缺陷。例如，虽然对应收账款进行函证提供的证据相对可靠，但受被询证者是否认真对待询证函、是否能够保持独立性和客观性、是否熟悉所函证事项等诸多因素的影响，尽管注册会计师在设计询证函时要考虑这些因素，但是很难百分之百地保证函证结果的可靠性。
四是在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。在获取证据时，注册会计师可以选择获取何种类型和何种来源的证据；获取证据之后，注册会计师要依据职业判断，对其充分性和适当性进行评价；后依据证据得出结论时，更是离不开注册会计师的职业判断。
五是在某些情况下鉴证对象具有特殊性。例如，鉴证对象是矿产资源的储量、艺术品的价值、计算机软件的开发进度等。
(三)审计、审阅与其他鉴证业务
按照鉴证对象信息和保证程度的不同，可将鉴证业务分为历史财务信息审计、历史财务信息审阅和其他鉴证业务。
1. 历史财务信息审计
历史财务信息审计是指鉴证对象信息为历史财务信息的合理保证鉴证业务。
在历史财务信息审计业务中，注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对历史财务信息进行审计并以积极方式发表专业意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。财务报表审计业务即为一种典型的历史财务信息审计业务。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见。
(1) 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。
(2) 财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供保证。
2. 历史财务信息审阅
历史财务信息审阅是指鉴证对象信息为历史财务信息的有限保证鉴证业务。
在历史财务信息审阅业务中，注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对历史财务信息进行审阅并以消极方式发表专业意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。财务报表审阅业务即为一种典型的历史财务信息审阅业务。财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
3. 其他鉴证业务
其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务，如预测性财务信息审核、内部控制审计、风险管理鉴证、网域认证等。
其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务。
四、相关服务
(一)相关服务的主要内容
相关服务是相对于鉴证服务而言的，是指注册会计师提供的除鉴证服务以外的其他服务，主要包括以下几个方面。
1. 对财务信息执行商定程序
对财务信息执行商定程序是指注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论。报告使用者自行对注册会计师执行的商定程序及其结果做出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。
2. 代编业务
代编业务是指注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。
注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。
3. 咨询服务
咨询服务是指注册会计师为个人或组织提供信息使用建议的专业服务。与鉴证服务相比，咨询服务具有以下三个基本特征。
(1) 咨询服务以信息的使用为主要目标，而不涉及信息质量，也不对咨询业务所使用的信息加以保证。
(2) 咨询服务一般是咨询服务的提供者与客户之间的两方契约。
(3) 专业性是咨询服务的基础。
(二)鉴证业务和相关服务的主要区别
注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务，两者的区别主要表现在以下几个方面。
(1) 业务涉及的关系人不同。
相关服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。
(2) 业务关注的焦点不同。
相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何使用信息做出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的使用。
(3) 工作结果不同。
相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。
(4) 独立性要求不同。
相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方。
注册会计师在确定某项业务是适合作为鉴证业务还是适合作为相关服务时，应当根据执业准则的要求，着重考虑客户寻求服务的目的。如果客户的要求只涉及信息的编制和使用或就某一事项寻求建议或意见，那么注册会计师将此项业务作为相关服务是恰当的。但是，如果客户需要注册会计师对特定事项以书面报告的形式提供保证，则此项业务应当作为鉴证业务。
第四节 注册会计师管理
一、注册会计师的考试登记制度
注册会计师考试与注册登记制度是注册会计师管理制度的重要内容之一。为了选拔优秀人才加入注册会计师队伍，我国于1991年起施行了注册会计师全国统一考试制度。并从1994年起规定，取得注册会计师资格必须通过注册会计师全国统一考试。下面就我国注册会计师考试与注册制度的具体内容予以简要介绍。
(一)注册会计师全国统一考试
根据《注册会计师法》和《注册会计师全国统一考试办法》的规定，具有下列条件之一的中国公民，可报名参加考试：①具有完全民事行为能力。②具有高等专科以上学校毕业学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称；具有会计或者相关专业高级技术职称的人员，可以申请免予专业阶段考试1个专长科目的考试。
有下列情形之一的人员，不得报名参加注册会计师全国统一考试：①因被吊销注册会计师证书，自处罚决定之日起至申请报名之日止不满5年者；②以前年度参加注册会计师全国统一考试因违规而受到停考处理期限未满者。
考试划分为专业阶段考试和综合阶段考试。考生在通过专业阶段考试的全部科目后，才能参加综合阶段考试。专业阶段考试设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法6个科目；综合阶段考试设职业能力综合测试1个科目。
应考人员答卷由财政部注册会计师考试委员会办公室集中组织评阅，考试成绩由财政部注册会计师考试委员会负责认定，由地方考办通知应考人员。每科考试均实行百分制，60分为成绩合格分数线。专业阶段考试的单科考试合格成绩5年内有效。对在连续5个年度考试中取得专业阶段考试全部科目考试成绩合格的考生，财政部注册会计师考试委员会颁发注册会计师全国统一考试专业阶段考试合格证书。综合阶段考试科目应在取得注册会计师全国统一考试专业阶段考试合格证书后5个年度考试中完成。对取得综合阶段考试科目考试成绩合格的考生，财政部注册会计师考试委员会颁发注册会计师全国统一考试全科考试合格证书。
通过注册会计师考试后可以取得注册会计师资格，申请加入注册会计师协会成为非执业会员，但不能执业，要执业还须经批准注册。
(二)注册会计师注册登记
根据《注册会计师法》的规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。准予注册的申请人，由注册会计师协会发给国务院财政部门统一制定的注册会计师证书。国务院财政部门发现注册会计师协会的注册不符合《注册会计师法》规定的，应当通知有关的注册会计师协会撤销注册。
申请注册者有下列情形之一的，受理申请的注册会计师协会不予注册：①不具有完全民事行为能力的；②因受刑事处罚，自刑法执行完毕之日起至申请注册之日止不满 5 年的；③因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分之日起至申请之日止不满2年的；④受吊销注册会计师证书的处罚，自处罚决定之日起至申请注册之日止不满 5 年的；⑤ 国务院财政部门规定的其他不予注册的情形。
已取得注册会计师证书的人员注册后出现以下情形之一的，由准予注册的注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书：①完全丧失民事行为能力的；②受刑事处罚的；③因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分的；④自行停止执行注册会计师业务满l年的。
二、注册会计师业务范围
根据《注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。其中，审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。在审计业务中又包括以下四种：①审查企业会计报告；②验证企业资本；③办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；④办理法律、行政法规规定的其他审计业务。会计咨询、会计服务业务通常包括资产评估、代理记账、税务代理及管理咨询等业务。
从目前的发展趋势来看，会计师事务所的审计业务比重在日益下降，业务范围向着多样化方向发展，非审计鉴证业务和相关服务的种类越来越多，例如预测性财务信息审核、内部控制鉴证、风险管理鉴证、养老鉴证、系统鉴证、网络认证等其他鉴证业务，以及代编信息、商定程序和税务咨询、管理咨询等相关服务。
实务工作中，我国现阶段注册会计师的经营业务主要包括以下几种。
(1) 审计等鉴证业务。包括但不限于：审查企业财务报表；审计企业内部控制；验证企业资本；企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；对医疗卫生机构、大中专院校及基金会等非营利组织的财务报表进行审计；提供农村财务公开鉴证服务；提供企业社会责任履行、风险管理、信息系统、低碳减排、投资绩效、市场监督、体制改革、社会管理等方面的鉴证服务；基建预决算鉴证审核；司法会计鉴定；法律、行政法规规定的其他审计鉴证业务。
(2) 会计咨询、会计服务业务。包括但不限于：设计会计制度；担任会计顾问；为企事业单位提供内部控制、战略管理、并购重组、资信调查、业绩评价、投资决策、政府购买服务等会计管理咨询服务；代理公司注册；代理报关；代理招投标；代理记账；代理企业进行市场调查、尽职调查、社会责任调查、职工社会保障调查；项目可行性研究和项目评价；培训财会人员；其他会计咨询与服务业务。
三、我国与注册会计师职业有关的机构
(一)中国注册会计师协会
中国注册会计师协会(CICPA)于1988年11月15日成立。根据《注册会计师法》，中国注册会计师协会是中国注册会计师行业的全国组织，接受财政部、民政部的监督、指导。1995年6月19日，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会联合，联合后的中国注册会计师协会依法对全国审计行业实行管理，依法接受财政部、审计署的监督、指导，依据《注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》行使职责。
中国注册会计师协会的会员包括三类：个人会员、团体会员和名誉会员。中国注册会计师协会的会员拥有一定的权利和义务，入会须履行申请和登记手续。
中国注册会计师协会作为中国注册会计师行业的自律性组织，依法加强自律性监管，指导、督促注册会计师公正执业，严格遵守职业道德规范；加强执业标准建设，强化业务指导，不断提高注册会计师执业水平；认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度；及时向政府有关部门反映注册会计师的意见和建议，努力改善注册会计师的执业环境；提供必要的专业援助，维护注册会计师的合法权益；加强行业与国际组织、执业机构的交流与合作。
(二)地方注册会计师协会
省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师的地方组织。省、自治区、直辖市注册会计师协会的章程由省、自治区、直辖市会员代表大会制定，并报省、自治区、直辖市人民政府财政部门备案。
(三)会计师事务所
会计师事务所是注册会计师依法承办业务的机构。从世界范围来看，会计师事务所的形式包括独资、普通合伙制、有限责任合伙制、股份有限公司制四种。
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国外会计师事务所的组织形式
(1) 独资制。独资制会计师事务所，是指注册会计师个人独立开办的事务所。其特点是：个人出资并承担无限责任，能适应中小企业代理记账、税务代理等一般性需要，但难以承接综合业务，因此制约了其长远发展。
(2) 普通合伙制。即由两位或多位注册会计师合伙设立的会计师事务所。其特点在于：多人共同出资，并以各自财产对合伙事务所债务承担无限责任；由于利益共享，能有效扩展业务，扩大规模；但任何合伙人的执业行为都会影响整个事务所的生存和发展，因而风险较大。
(3) 有限责任合伙制。即多个合伙人通过设立有限责任公司的方式来组建事务所。其显著特点是：事务所以其资产对债务承担有限责任，但各合伙人对个人执业行为承担无限责任。该方式结合了合伙制与公司制会计师事务所的优点，既能壮大会计师事务所的规模，又能促进注册会计师关注审计风险，因而得到了国际注册会计师职业界的认可。
(4) 股份有限公司制。即通过设立股份有限公司方式组建事务所。其特点是：执业的注册会计师认购事务所股份，并以其股份为限对本所债务承担有限责任；该方式能迅速扩大事务所规模，业务扩展较快；但由于风险均摊，不利于注册会计师关注职业风险。
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国际“四大”会计师事务所
国际会计师事务所是世界先进民间审计组织的典型代表。国际“四大”会计师事务所是指普华永道(PWC)、毕马威(KPMG)、德勤(DTT)和安永(EY)这四家事务所。
1. 普华永道
普华永道于1998年7月1日由原来的普华国际会计公司(Price Waterhouse)和永道国际会计公司(Coopers & Lybrand)合并而成，总部位于英国伦敦，是全球规模的专业服务机构，2015年收入354亿美元，从业人员208 100人，主要国际客户有埃克森、IBM、日本电报电话公司、强生公司、美国电报电话公司、英国电信、戴尔电脑、福特汽车、雪佛莱、康柏电脑和诺基亚等。
2. 毕马威
毕马威是网络遍布全球的专业服务机构，致力提供审计、税务和咨询等专业服务，总部位于荷兰阿姆斯特丹，其成员机构遍及全球超过140个国家717个地区， 2015年收入244亿美元，从业人员173 965人，主要国际客户有美国通用电气、壳牌公司、辉瑞制药、雀巢公司、奔驰公司、百事可乐、花旗银行等。
3. 德勤
德勤通常指的是“德勤全球”(Deloitte Touche Tohmatsu)的下属实体，或者这家瑞士组织遍布全球的分支机构和会员。德勤全球在其国际化战略的指引下，总部位于美国纽约，在近150个国家和地区内拥有下属企业，主要业务集中在四个领域，即审计、税务规划、咨询和财务顾问，2015年收入352亿美元，从业人员225 400人，主要国际客户有微软公司、美国通用汽车公司、沃德芬公司、克莱斯勒公司等。
4. 安永
安永会计师事务所(Ernst & Young)为世界上的专业服务公司之一，它的前身是1903年成立于美国克利夫兰的恩斯特?恩斯特(1979年后合并为恩斯特?惠尼)会计师事务所和1906年成立于美国纽约的阿瑟?杨会计师事务所，总部位于伦敦安永，在全球140个国家，700个城市拥有服务据点，2015年收入287亿美元，从业人员212 000人，主要国际客户有英特尔、可口可乐、沃尔玛、英国石油、时代华纳、美洲银行、麦当劳、中国银行、中国人寿等。
根据我国《注册会计师法》的规定，不准个人设立独资会计师事务所，只准许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。
1. 有限责任会计师事务所
有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立的承办注册会计师业务并负有限责任的社会中介机构。在以有限责任方式设立的情况下，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人以其出资额为限对会计师事务所承担责任。它有别于由合伙人按照出资比例或者协议的约定以各自的财产承担连带无限责任的合伙会计师事务所。
2. 合伙会计师事务所
合伙会计师事务所是由注册会计师合伙设立，其债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。申请设立小型会计师事务所，原则上应当采用普通合伙组织形式，合伙人依法对合伙企业债务承担无限连带责任。小型会计师事务所，是指规模较小、主要提供相关专项服务的会计师事务所。
3. 特殊普通合伙会计师事务所
为了推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强，财政部于2010年7月21日印发财会〔2010〕12号文件《关于印发的通知》，文件要求大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。
采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，要求一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
(四)财政部门
国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。
财政部2002年11月25日发布的《关于终止委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能的通知》规定，注册会计师协会批准设立外国会计师事务所常驻机构，审批注册会计师执业准则、规则，以及对省级财政部门批准设立的会计师事务所和省级注册会计师协会准予注册的注册会计师人员名单实行备案等职能由会计司行使。中国注册会计师协会负责行业自律管理，主要包括：拟定执业规则；会员注册及管理；组织考试和继续教育；对会员进行行业监督和内部惩戒等。
(五)证券监督管理委员会
中国证券监督管理委员会(以下简称中国证监会)成立于1992年10月，经国务院授权，依法对全国证券和期货市场进行集中统一监管。中国证监会会同有关部门审批会计师事务所、资产评估机构及其成员从事证券和期货中介业务的资格并对其相关业务活动进行监管。
(六)财政部会计准则委员会
财政部会计准则委员会是中国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议。财政部会计准则委员会于1998年10月成立，2003年换届改组。2006年，财政部会计准则委员会制定发布了新的企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则，初步建立起了我国的会计准则体系。
(七)审计署
审计署是中国审计机关，其在国务院总理的领导下，依法组织领导全国的审计工作，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支以及国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支进行审计监督。审计署对国务院负责，向其报告工作。
本 章 小 结
本章从注册会计师审计的产生入手，阐述了审计的产生与发展、审计的含义与种类、鉴证业务的含义与种类等内容。审计是商品经济发展到一定程度，随着企业财产所有权与经营权分离而产生的。从审计对象的演变过程来看，注册会计师审计可以分为会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。审计模式和方法的演进经历了账项基础审计阶段、内部控制导向审计阶段和风险导向审计阶段。审计是一个客观地获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的系统过程。审计的特征是独立性和权威性。经济监督、经济评价和经济鉴证是审计的基本职能。按照审计的目的和内容不同，审计可以分为财务报表审计、合规审计和经营审计。审计人员包括独立审计人员、内部审计人员、政府审计人员等。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。
复习思考题
1. 注册会计师审计的发展可以分为哪几个阶段？每个阶段的审计目的有何不同？
2. 审计模式是如何演变的？风险导向审计与内控导向审计的本质区别有哪些？
3. 如何理解审计的定义？审计有哪些特征？
4. 审计的职能体现在哪些方面？
5. 审计有哪些种类？
6. 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务有何区别？如何确定鉴证业务的保证程度？
7. 相关服务主要包括哪些内容？鉴证业务与相关服务有何区别？
8. 中国注册会计师的业务范围有哪些？注册会计师的执业领域发展趋势如何？
9. 我国允许设立哪些形式的会计师事务所？
自测与技能训练
(一)单项选择题
1. 在我国，“审计”一词早出现于( )。
A. 西周 B. 秦汉
C. 唐代 D. 宋代
2. 审计产生和发展的客观依据是( )。
A. 委托监督检查关系 B. 制约控制关系
C. 效益评价关系 D. 委托经济责任关系
3. 在注册会计师审计发展的过程中，审计报告使用人从股东、债权人扩大到整个社会公众是在( )。
A. 详细审计阶段 B. 资产负债表审计阶段
C. 财务报表审计阶段 D. 抽样审计阶段
4. 按照审计的主体不同，审计可以分为( )。
A. 财务报表审计和合规审计
B. 政府审计、注册会计师审计和内部审计
C. 详细审计和资产负债表审计
D. 整体审计和局部审计
5. 下列各项中，属于合规审计的是( )。
A. 环境审计 B. 上市公司年度财务报表审计
C. 经济效益审计 D. 财经法纪审计
6. 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。对于鉴证业务的理解，不恰当的观点是( )。
A. 鉴证业务的用户是“预期使用者”
B. 鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度
C. 鉴证业务的基础是独立性和专业性
D. 鉴证业务的“产品”是鉴证结论
7. 下列各项中，不属于会计咨询、会计服务业务内容的是( )。
A. 管理咨询 B. 审查中期财务报表
C. 代理记账 D. 税务代理
8. 注册会计师从事的下列业务中，不属于审计等鉴证业务的是( )。
A. 验资 B. 财务报表审计
C. 税务咨询 D. 内部控制审核
(二)多项选择题
1. 注册会计师审计自产生以来经历的阶段包括( )。
A. 会计账目审计阶段 B. 资产负债表审计阶段
C. 财务报表审计阶段 D. 利润表审计阶段
2. 审计结构需要传达的对象可能包括( )。
A. 被审计单位 B. 审计委托人
C. 股东 D. 债权人
3. 按照审计范围不同，可以将审计分为( )。
A. 全面审计 B. 局部审计
C. 财务报表审计 D. 专项审计
4. 审计的三方关系是指( )。
A. 审计人 B. 管理人
C. 审计委托人 D. 被审计人
5. 基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在( )。
A. 预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同
B. 注册会计师提出结论的对象不同
C. 责任方的责任不同
D. 鉴证报告的内容和格式不同
6. 在我国，会计师事务所的组织形式包括( )。
A. 独资公司 B. 有限责任会计师事务所
C. 合伙会计师事务所 D. 特殊普通合伙会计师事务所
(三)判断题
1. 财产所有权和经营权的分离是注册会计师审计产生的直接原因。 ( )
2. 政府审计在审计监督体系中起主导作用，内部审计是政府审计的基础，注册会计师审计是政府审计的辅助形式。 ( )
3. 注册会计师审计发展到资产负债表审计时期，审计抽样方法得到广泛应用。 ( )
4. 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。 ( )
5. 在历史财务信息审阅业务中，注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对历史财务信息进行审阅并以积极方式发表专业意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。 ( )
6. 凡通过注册会计师全国统一考试，即全科合格，且加入会计师事务所者，即为执业注册会计师。 ( )
7. 审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。 ( )
8. 中国注册会计师协会的会员包括三类：个人会员、团体会员和名誉会员。 ( )
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