西洋税制在近代中国的发展

♦ 所得税、利得税、遗产税、印花税及营业税如何引进中国。

♦ 民国政府如何透过裁厘加税运动，运用税政学理，完成简化税制的工作。

♦ 直接税在中国的本土化，中国如何从传统税制过渡到现代租税国家。

 

晚清以来，为解决财政困难与改良传统税制，中国政府引进西洋税制，带来一连串的制度变革，掀起了影响深远的直接税运动。这种现代税制在中国的推行，交织着官方与民间、中央与地方的博弈，并受重要政治事件和外力因素的制约和影响。全面抗战爆发后，原有间接税税源大量丧失，在国民政府的大力推动下，各项以直接税为名的税制获得全面拓展的机会，扩大了直接税体系的实践范围，为近代中国开创了现代租税国家的局面。20 世纪前半期，中国经历了一场租税体制理念的变化，以直接税为目标的税政改革运动在此进程中发挥了主导性与前瞻性的作用。

林美莉

 台湾中研院近代史研究所副研究员，研究领域为中国近现代经济史。

导  论 

一、 西洋税制与近代中国税政改革的趋势

二、 以“直接税”为名的税政改革

三、 研究成果回顾

四、 研究理念与章节安排

 

第一部  西洋新税的引介与实施

第一章  西洋直接税的引进（1889—1937）

第一节  晚清朝野对西洋直接税制度的认识与引介

一、 近代中国传统财政的困境与印花税的引介

二、 裁厘修约与宪政运动中关于西洋税政的讨论

第二节  民初及北洋时期采行直接税制度的尝试

一、 民初财政概况与营业税、印花税及所得税的筹办

二、 民国初年对现代租税理念与直接税制度的理解

第三节  国民政府推广直接税制度的活动

一、 裁厘加税与营业税的筹办

二、 所得税的筹办与开征

三、 遗产税的拟议与印花税的征收

第四节  直接税的推展与外交环境的限制

一、 近代租税理念与实施直接税必要性的讨论

二、 外交环境对直接税的限制与租税主权的争取

小结

 

第二章  战时直接税的发展与限制（1937—1949）

第一节  抗战时期的税政规划与开拓税源的努力

一、 抗战时期的税政规划

二、 关于直接税开拓战时税源的讨论与期许

三、 直接税在战时财政上的作用与限制

第二节  税政改良与税制利弊的讨论

一、 国府运用直接税改良税政的诉求

二、 有关直接税与间接税的利弊讨论

第三节  战时直接税的税政批评与税政变化

一、 舆论对税政的批评

二、 简化稽征的税政变化

小结

 

第二部  裁厘运动与税政改革

第三章  民初财政与裁厘加税运动

第一节  民国初建时的财政规划

一、 政局变迁与财政规划

二、 周学熙的整理财政计划与税政理念

三、 北洋时期的财政困境

第二节  民初政权对裁厘加税案的筹议

一、 民国初年裁厘加税案的筹议

二、 北洋政府时期推动裁厘加税案的历程

第三节  关税特别会议与裁厘加税案的推动

一、 北洋政府时期的理财与直接税理念

二、 关税特别会议与裁厘加税案的交涉

小结

 

第四章  国民政府与裁厘改税活动

第一节  中央财政会议与关税自主案的提出

一、 北伐期间中央财政会议对中央与地方的税目调整

二、 裁厘加税问题与关税自主案的合流

第二节  全国经济会议与第一次财政会议的裁厘案

一、 全国经济会议与兴办特种消费税案的提出

二、 第一次全国财政会议与裁厘抵补的规划

第三节  五省裁厘委员会议与改办特种消费税的决策

一、 五省裁厘委员会议的裁厘共识

二、 开办特种消费税的争议

第四节  裁厘改税活动的推展与统税制度的建立

一、 裁厘活动的进展

二、 统税制度的建立

小结

 

第五章  裁撤厘金后的税务调整

第一节  从特种消费税到营业税的地方税设计

一、 裁废厘金与税源抵补问题的讨论

二、 国府筹议增加地方税源的尝试

第二节  营业税的创办与反应

一、 地方政府制定营业税法规的基本内容

二、 营业税税率的调整与地方商民的反弹

三、 地方商民包税与租界抗缴的影响

第三节  第二次财政会议与改良营业税的尝试

一、 第二次财政会议的调整税务原则

二、 改良地方税制的讨论

第四节  营业税的实施概况与评论

一、 营业税的实施概况

二、 实施营业税与裁厘成果的评论

小结

 

第三部  战争下的税政变化

第六章  直接税的战时决策与转变

第一节  维持旧税与举办新税

一、 战时财政决策体制的调整

二、 战时税政的规划与兴办

第二节  财政需求与修订税则

一、 直接税的增税计划

二、 蒋中正对战时直接税的指令

第三节  简化稽征制度与战时征税方式的转变

一、 掌握税源的需求与货运登记制度的出现

二、 简化稽征制度的出现与评论

第四节  国府期许直接税发挥的作用

一、 直接税与平抑物价

二、 直接税在战事后期的税政角色

第五节  直接税与商业税的合作与竞逐

一、 抗战中期直接税接办商业税的历程

二、 国民政府整并税政的考量

小结

 

第七章  进步与苛扰： 国民政府的所得税改革

第一节  所得税的筹办经过与民情反应

一、 国民政府筹议所得税的历程

二、 税政环境与取得税源的讨论

三、 施行所得税的民情反应

第二节  关于所得税税政的实务讨论

一、 所得税的涉外税源与国内税基设计问题

二、 分类课税与扩大税基的争辩

第三节  战时所得税的发展与困局

一、 扩充课征的对象

二、 调整税负与力求巩固“战税”地位

第四节  所得税的简化稽征作业争议

一、 抗战后期大后方的简化稽征作业

二、 复员时期的税务查账要求与简化稽征的再起

小结

 

第八章  国民政府实施战时过分利得税的政策与反应

第一节  战时利得税的制定历程

一、 战时利得税的认知与讨论

二、 战时利得税的筹划原则

第二节  战时利得税的实施与税务争议

一、 新税开征与税率调整

二、 征税过程中的官民分立局势

第三节  征税技术与税负问题

一、 征税技术的调整

二、 虚盈实税下的税负问题

第四节  战时利得税的废止与评价

一、 废止战时利得税的讨论

二、 战时利得税的评价

小结

 

第九章  扩大直接税体系： 遗产税、印花税与营业税的战时经验

第一节  遗产税的讨论与活动

一、 遗产税的修法规划

二、 战时遗产税的推展活动

第二节  印花税纳入直接税体系的活动

一、 抗战前期印花税的实施概况

二、 直接税体系兼办下的印花税税务

第三节  营业税纳入战时直接税体系的活动

一、 抗战时期直接税处接办营业税的讨论

二、 战时营业税的税政活动

第四节  从扩大到结束： 直接税的结局

一、 税务体系的人事纠葛

二、 直接税的结局

小结

 

结  论 

一、 国民政府税政成绩的再评价

二、 近代中国走向租税国家的改革趋势

 

附录一： 战时直接税占财政收入估计

附录二： 直接税税收额估计（1936—1948）

 

征引书目

序  言

    财政是治理和运转一个国家的经济基础，而税收是保证国家财政收入的最重要来源。近代以来，具有几千年文明史的中国，在相对短暂的时段中经历了剧烈的变动。这种变动体现在政治上，是改朝换代，是具有几千年历史的封建皇朝迅速崩塌终结，出现了亚洲第一个民主共和的政体；体现在经济上，则是以往的经济结构出现了前所未有的本质变化：从一个农业为主的、家庭手工业和农业相结合、以自然力和畜力为动力的小农经济结构开始走向以蒸汽和电力为动力，机器为标志的大工业时代，也就是农业经济结构向工业经济结构转化的时代。

 

    这种转化体现在财政上，必然出现与过去不一样的特点和变化。套用民国时期财政专家贾士毅概括的话来说，就是“我国在民元以前，在政治上为专制君主时代，一国财用，取之于民，用之于君，故行政从简，财用从约，预算以量入制出为依归。入民国以后，改专制为共和，废君主而行议会，于是一国财用取之于民亦有用之于民之意，预算遂有量出为入之势。”又说，在封建时代的财政体制下，“理财之要诀为‘宽恤民生’，而以‘不增赋’为理财者之美德”。显然，在变动剧烈的近代中国，财政体制与政治经济一样，必然随着时代的变化而变化。尤其在晚清皇朝崩溃中华民国建立以后，传统的财政税收体制已经不能够适应新时代的需求和应对。机器工业时代需要技术、设备、人才和知识，而最根本的一点是需要钱、需要资本。技术、设备、人才和知识都可以通过资本和钱进行购买，可如果没有钱，那就是真正的寸步难行。更何况随着西方列强对中国的侵略和随之而来的割地赔款，且赔款数字越来越大，也使得财政压力越来越大，再加上列强对中国的侵略，尤其是“九一八”之后，抵抗日本侵略的战火就燃烧了14年。战争费用和其他种种费用对财政所形成的压力等，均促使近代中国的财政体系必然酝酿和实施以往没有的根本性变革。

 

    也就是说，种种内忧外患或者说内外情势的逼迫，使得近代中国的财税压力日益加大，也使得中国过去以土地和人口为主要纳税对象的状况被从西方引进的一系列税制所逐渐取代，这个取代的过程时段延续很长，影响广泛，直接间接贯穿于19世纪后半叶和20世纪前半叶，尤其是1930年代前后成为变动剧烈的一段时期。其中厘金的出现直至消亡，营业税、印花税、所得税和遗产税等过去没有的税种的引介，“直接税”体系的形成，关、盐、统等间接税的改革，以及其他与此有关的税政改革等，都成为显眼的新内容。其中，西洋税制被引入近代中国，并逐渐成为习见的税制，最为引人注目。

 

    那么，西洋税制是在什么样的背景下进入中国的？又是如何进入的？包括哪些税种？在引入过程中经历了哪些艰难曲折？西洋税制在近代中国发挥了什么作用？在今天看来，应该如何评价这一重大历史改革？对于这些问题，学术界虽有不同的研究，对厘金的研究和某些税种的研究还有比较多的成果，但从论述的总体和全面而言，林美莉研究员的这本《西洋税制在近代中国的发展》可以说为集大成者。

 

    2005年，林美莉的这部《西洋税制在近代中国的发展》在台湾地区出版（“中研院”近代史研究所，2005年，第374页），其书名和内容都十分引人注目。上海社会科学院出版社有鉴于此，决定2019年在大陆出版简体字版，相信这部书在大陆的出版，必然能够进一步推动学术界对近代中国财政税收领域进而对近代中国经济史的深入研究。

 

    《西洋税制在近代中国的发展》一书除导论和结论部分外，正文共有九章，共分为三个部分：第一部两章（第一至第二章），大体以时间为序，阐述了从晚清民国直至1949年期间西洋税制在中国被介绍、引进、实施以及其中的诸种制约因素。第二部主要围绕裁撤厘金而展开，包括三章（第三至第五章）。这部分从民国初年的裁厘加税运动、南京政府时期的裁厘改税活动以及裁撤厘金后的税务调整为中心，对这个延续多年且难以裁撤的税种在被终止前后的演变进行了重点阐述。第三部主要焦点集中在抗战时期税政的变化，包括第六至第九章。这四章分别论述了直接税的变化，战时所得税、利得税、遗产税、印花税与营业税等税种的实施情况及经验等内容。书后有两个附录，分别是《附录一：战时直接税占财政收入估计》《附录二：直接税税收额估计（1936-1948）》。

 

    林美莉研究员的这部书梳理了1889年至1949年间西洋税制进入中国的脉络，分析了近代中国60余年间的税政理论和实际操作两方面的演变历程。作者指出在突破财政困局的大目标之下，历届政府在扩张中央财政能力与收缩地方财税基础双重目标的内在推动下，从西方取经回来的新税理念和税制，成为一种新的达致目标的武器，在整个社会要走上“现代”的时代潮流中，历经本土的政治、经济、社会和文化的摩擦碰撞，以及内外战争（包括军阀内战、国共内战带来的政权转移，以及外来侵略的民族战争）的淬炼，逐渐在中国这块土地上落地生根，并在1949年后继续影响台湾海峡两岸的不同政权。

 

    该书的主要着眼点，在于指出引进西洋税制，是因为近代中国政府尤其是南京国民政府已经清楚，从传统赋税中已经难以寻找到更为充裕的收入，因此，南京国民政府在接续清政府和北洋政府时期理财方针中最为重要的“裁厘加税”，而形成近代中国引进和实施西洋税制的基本脉络，以及围绕这一脉络引发的诸多矛盾、斗争、博弈和妥协。

 

    笔者认为该书的特点和贡献至少在于以下两方面：一是全面勾画了西洋税制在近代中国出现直到形成“直接税”体系的全过程，以及在此过程中诸种内外制约因素的斗争和限制，展示了近代中国从农业时代向工业时代在财税体系方面的艰难变化和取得的成绩。二是经由西洋税制引进和实施的分析，展示了作为一个国家政权力量经济来源的财政税收体系变革中，传统税制与现代税制的关系；中央政府与地方政府的关系；政府与纳税人（主要为工商界）的关系的调整和改变。前述贾士毅点出的封建皇朝和民国政府时期财政税收的不同，不管其表现形式如何改变，都难以避免中央与地方、政府与纳税人之间存在的某些矛盾对立关系。南京政府时期通过西洋税制的引进、调整和改革，使得近代中国逐渐走向了现代租税体系的改革轨道：中央财政由割裂渐趋于统一、地方财政由无序逐步走向有序、现代财政体制基本确立。论证了西洋税制进入近代中国后，不仅是税收制度方面的变革，更是国人税政理念的变革，从一个侧面体现了整个社会和国家从传统经济体制走向现代经济体制的过程。

 

    该书的另一特点是作者并未停留在就税制论税制，还注意到税收和国家政权的联系。她认为国民政府在税务实践部分，于各地进行普遍设立机关和编置税务人员，执行各项税目的申报、查账、核定及纳库的稽征手续。国民政府在这段历程中，不断透过地方税吏“苛扰”地调查税源和稽征活动，实际是把国家机器的权力下伸到地方基层的表现。这种做法，把松散的个人结合在政权的统治伞之下，为传统中国开创出现代租税国家的局面。

 

    显然，林美莉研究员这本书简体字版的出版，必然会对学术界此后的财政税收史和经济史的研究起到启发借鉴和推动作用。但是，财政史的研究是一项浩瀚的工程，任何一项课题都不可能穷尽其中的多种问题。在林美莉研究员的研究基础之上，笔者认为，仍然有一些值得探讨和进一步深入研究的地方：例如：（1）作者已经对西洋直接税进入近代中国进行了扎实的研究，在结论部分最后总结说：“一言以蔽之，近代中国在20世纪前半期，经历了一场租税体制观念的变化。其间，标示出以‘直接税’为目标的税政改革运动，更在这段历程中发挥了主导性与前瞻性的作用”。可是，直接税无论在近代中国税收体系中所占的比例还是绝对额，都不占优势。从附录一表4中的数字看，抗战时期直接税占全部租税收入比例1937—1939年不到百分之七，1940—1944年不到百分之三十，最高的1943年只有29.89%，1945年又下降到不到百分之十五。如拿直接税在整个财政收入中所占比例看，则数字更为有限：最高的1943年只占6.54，其余年份多半在百分之一到百分之二徘徊，最低的1938年只占0.87。这里虽无抗战前的数字，想来在关、盐、统税数字为税收大头的三十年代，情况也应该差别不大，那么，如何将税政改革中直接税所具有的“主导性”与“前瞻性”给与更加合理和有力的解释，做到完满，似乎仍然需要进一步做一些具体和深入的论证。（2）对南京国民政府税改动机的再深入研究。作者主要以直接税和营业税作为该书的研究对象，而南京国民政府仍是以关、盐、统等间接税为主要财政收入，虽然南京政府努力引介和推广直接税，但直接税的税改并不以间接税的减少为前提，因此直接税的税改很难不被时人认为是一种“苛扰”。基于此，我们或许仍需对近代中国政府税改的内在学理或动机进行深入研究，以求得更加符合逻辑和合理的解释。（3）对具体税项的进一步研究。作者已经对营业税、印花税、所得税、遗产税进行了较为透彻的研究，尤其是对税政实施前后的学理论辩、历史环境、具体过程及实施效果有着翔实的分析。然而，中央的税政进入地方时会显得更加复杂，尤其是一些地方税和地方与中央有争议的领域，例如营业税和所得税等，其复杂性、特殊性和关联性仍需进一步探讨。另外，对于财政效应评估上也可以再做些分析。所谓财政效应是指财政政策对社会和经济发展带来的影响，林美莉女士的书中虽有部分涉及，但仍是以政府税收为主线，而对纳税人、经济环境和社会效应特别是对工商产业的影响和作用，进一步深化研究的空间仍然很大。

 

    笔者与林美莉研究员认识多年，从研究和资料等方面得到过多种帮助。值此林美莉研究员这部著作出版简体字版之际，作者索序于我，由于笔者并非财政税收史研究方面的专家，只能以读后所感为序。以上所举笔者认为稍有不足的地方，或许说的不对，或许还可能有一定的错误。而且，笔者也知道，一部专著不可能研究和涉及所有问题，这里提出来，实际上是一种希望，就是期待林美莉研究员能够再接再厉，给学术界奉献更多更好的学术成果。

是为序。

 

    朱荫贵

复旦大学历史学系

2019年6月15日

名人推荐：

林美莉研究员这本书简体字版的出版必然会对学术界此后的财政税收史和经济史的研究起到启发借鉴和推动作用。

——复旦大学历史系教授 朱荫贵

 

探索西方税制在中国的本土化进程。

——中山大学历史系副教授 柯伟明