新租赁准则解读

2018年12月13日，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》（财会【2018】35号）。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑了我国实际情况，与国际新租赁准则基本趋同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。在全面研究国际准则的基础上，本书从新租赁准则概述，租赁的识别、分拆和合并，承租人的会计处理，出租人一般租赁业务的会计处理，特殊租赁业务的会计处理，列报，衔接规定这七个章节对新租赁准则进行深度解读。为便于大家理解，本书中编写了大量的题例说明准则条款的具体应用，希望本书能增加读者对租赁准则的理解和应用。

前言……………1

第一章新租赁准则概述………………1

第一节租赁准则的修订背景及主要内容……………1

一、租赁准则的修订背景………………1

二、租赁准则修订的主要内容……………………1

三、新租赁准则的实施范围和时间……………3

第二节租赁的定义及新租赁准则的适用范围……………3

一、租赁的定义…………………………………3

二、新租赁准则的适用范围………………4

三、新租赁准则适用范围的应用…………………6

第二章租赁的识别、分拆和合并……………………8

第一节租赁的识别………………………8

一、已识别资产…………………………9

【题例2.1.1】资产明确指定:光纤……………………9

【题例2.1.2】物理形态不可区分且约定使用资产的55%产能…………10

【题例2.1.3】资产明确指定:仓库……………………10

【题例2.1.4】物理上不可区分但约定使用资产的95%产能……10

【题例2.1.5】隐含指定的资产……………………10

【题例2.1.6】并未明确或隐含指定资产…………11

【题例2.1.7】在资产可供乙公司使用时被隐含指定资产…………11

【题例2.1.8】实质性替换权………………………11

【题例2.1.9】替换权并非贯穿于整个使用期间……………12

【题例2.1.10】经济利益影响实质性替换权……………………12

【题例2.1.11】替换权具有实质性……………12

【题例2.1.12】无替换资产的实际能力且无法获得经济利益………………13

【题例2.1.13】实质性替换权的判断………………13

二、客户是否控制已识别资产使用权的判断…………………14

【题例2.1.14】对已识别资产使用的权利………………15

【题例2.1.15】规定了最大里程数的车辆租赁…………15

【题例2.1.16】主要产出和副产品…………15

【题例2.1.17】分租…………………16

【题例2.1.18】共享经济利益…………16

【题例2.1.19】客户主导使用船只…………16

【题例2.1.20】客户主导使用照明设备…………16

【题例2.1.21】客户主导使用钻塔…………17

【题例2.1.22】客户租赁货船并雇用船长……………17

【题例2.1.23】客户设计资产进而主导资产的使用…………17

【题例2.1.24】使用范围的限定……………18

【题例2.1.25】由共同经营签订的合同……………18

【题例2.1.26】由运营方代表共同经营签订的租赁合同…………………18

【题例2.1.27】由运营方签订的租赁合同…………19

三、租赁评估流程………………20

【题例2.1.28】购买元器件的合约中是否存在租赁的判断……………20

【题例2.1.29】设备租赁合约中是否存在租赁的判断…………21

第二节租赁的分拆和合并……21

一、租赁与非租赁的合同分拆……………21

【题例2.2.1】分摊多项履约义务:各项义务的单独价格可观察………………22

【题例2.2.2】分摊多项履约义务:租赁单独价格不可观察……………22

二、单独租赁…………22

【题例2.2.3】合约拆分的判断……………23

三、租赁分拆的相关计量………………23

【题例2.2.4】分拆租赁和非租赁成分………………23

四、租赁和非租赁合同的简化:不分拆………………24

五、租赁的合并……………25

第三章承租人的会计处理………………26

第一节承租人的确认和初始计量……………26

一、确认使用权资产和租赁负债…………26

二、续租选择权和终止租赁选择权…………………27

【题例3.1.1】确定租赁期…………………29

【题例3.1.2】可撤销租赁合约的租赁期…………30

三、使用权资产的初始计量…………………30

四、租赁负债的初始计量…………31

【题例3.1.3】承租人支付固定租赁付款额(年末支付)………33

【题例3.1.4】承租人支付固定租赁付款额(年初支付)………………35

【题例3.1.5】承租人支付与销售业绩挂钩的租赁付款额(年初支付)………………37

【题例3.1.6】承租人支付指数化的租赁付款额(年初支付)………………39

【题例3.1.7】承租人合同租金=固定额×(1 基准利率)N……………41

【题例3.1.8】承租人支付与基准利率挂钩:租金=浮动利息,年初支付……………42

【题例3.1.9】承租人支付不与销售成比例的可变付款额……………44

【题例3.1.10】承租人支付最低租赁付款额……………………44

【题例3.1.11】承租人在不可撤销期间有多种选择权……………46

第二节承租人的后续计量…………47

一、使用权资产的后续计量………47

二、租赁负债的后续计量………………48

三、因合同的重新评估而重新计量租赁负债………………49

【题例3.2.1】承租人根据担保余值预计付款额…………51

【题例3.2.2】承租人租赁付款额由可变转为固定…………52

【题例3.2.3】承租人在可控范围内重新估计行使终止租赁选择权………53

【题例3.2.4】承租人重估后行使资产购买权:不可控范围内与可控范围内………57

【题例3.2.5】承租人在可控范围内重新选择行使续租权…………58

【题例3.2.6】承租人在不可控范围内从行使续租选择权改为行使资产购买选择权…………………61

【题例3.2.7】承租人在可控范围内经重估从行使续租选择权转为行使资产购买选择权……………63

四、与承租人相关的折现率…………65

五、租赁变更…………………66

【题例3.2.8】承租人扩大租赁范围而重新选择执行续租权…………68

【题例3.2.9】承租人扩大租赁范围并反映单独价格………70

【题例3.2.10】承租人扩大租赁范围且未反映单独价格…………73

【题例3.2.11】承租人缩小租赁范围…………76

【题例3.2.12】承租人延长租赁期限且未反映市场租金……………79

【题例3.2.13】承租人缩短租赁期限作为合同变更…………82

【题例3.2.14】承租人扩大范围不作为单独租赁且缩短租赁期限……………86

【题例3.2.15】承租人仅修改合同的对价…………89

第三节短期租赁和低价值资产租赁…………92

一、短期租赁……………92

【题例3.3.1】短期租赁……………92

【题例3.3.2】短期租赁确认豁免的判断………92

【题例3.3.3】短期租赁确认豁免的判断……………92

【题例3.3.4】包含终止选择权的租赁…………93

二、低价值资产租赁………………93

【题例3.3.5】采用低价值租赁确认的豁免………………94

三、简化会计处理……………………94

【题例3.3.6】剩余期限为12个月的租赁……………95

第四章出租人一般租赁业务的会计处理………………96

第一节出租人的租赁分类…………………96

一、出租人对于租赁的分类…………………96

二、融资租赁的判断…………………96

三、转租赁……………………98

【题例4.1.1】转租赁的分类…………………99

第二节出租人对融资租赁的会计处理…………99

一、出租人对融资租赁的初始计量…………99

【题例4.2.1】出租人的内含利率水平(固定租赁收款额)……………102

【题例4.2.2】转租赁时转租出租人无法计算内含利率水平…………103

二、出租人对融资租赁的后续计量…………106

【题例4.2.3】与基准利率挂钩的租赁收款的租赁内含利率(年初支付)……………108

三、生产商或经销商作为出租人的融资租赁………………109

【题例4.2.4】生产商作为融资租赁的出租人………………110

四、融资租赁的合同变更…………………112

【题例4.2.5】出租人合同变更:融资租赁→经营租赁…………112

【题例4.2.6】出租人合同变更:融资租赁→融资租赁…………114

五、与出租人相关的折现率…………………116

第三节出租人对经营租赁的会计处理……………118

一、租赁收入的确认………………118

二、初始直接费用……………118

三、折旧和减值……………………118

四、可变租赁付款额…………………119

五、经营租赁的变更……………119

【题例4.3.1】经营出租的出租人收取与指数挂钩的可变租赁付款额……119

【题例4.3.2】出租人合同变更:经营租赁→融资租赁………120

第五章特殊租赁业务的会计处理……………122

第一节售后租回………………122

一、售后租回的判断……………122

二、资产转让不形成销售…………123

【题例5.1.1】售后租回:没有形成销售…………123

三、资产转让形成销售………124

【题例5.1.2】售后租回:销售,销售对价=公允价值………126

【题例5.1.3】售后租回:销售,销售对价>公允价值………128

【题例5.1.4】售后租回:销售,销售对价

【题例5.1.5】售后租回:因合同租金>市场租金,形成额外融资……134

【题例5.1.6】售后租回:因合同租金

【题例5.1.7】售后租回:销售,销售对价=公允价,融资租赁……139

第二节生产商或经销商出租人的融资租赁………141

一、生产商或经销商出租人的融资租赁的判断……141

二、生产商或经销商出租人的融资租赁的会计处理………142

【题例5.2.1】生产商出租人融资租赁:不存在未担保余值………143

【题例5.2.2】生产商出租人融资租赁:存在未担保余值………145

第三节转租赁……………147

一、转租赁的判断…………147

二、转租赁的会计处理………148

【题例5.3.1】转租赁分类为融资租赁…………149

【例题5.3.2】转租赁分类为经营租赁……149

【题例5.3.3】转租赁分类为融资租赁:能取得使用权资产的公允价值………149

【题例5.3.4】转租赁分类为融资租赁:不能取得使用权资产的公允价值……151

【题例5.3.5】转租赁分类为经营租赁………152

第六章列报……………154

第一节承租人的列报与披露………154

一、承租人的报表列报……………154

【题例6.1.1】承租人支付固定租赁付款额(年末支付)………154

二、承租人的披露…………155

第二节出租人的列报与披露……………157

一、与融资租赁有关的信息……………157

二、与经营租赁有关的信息………157

三、其他信息……………158

四、转租赁的列报……………158

第七章衔接规定……………160

第一节承租人的衔接处理…………160

一、衔接处理的方法概述…………160

二、完全追溯调整法…………161

【题例7.1.1】完全追溯调整法:之前的融资租赁…………161

【题例7.1.2】完全追溯调整法:之前的经营租赁………163