舞弊审计研究

资本市场的舞弊行为从未停止过，从国际背景看，财务舞弊及其治理已经成为一个全球性的难题。本书运用新的研究视角和研究方法，推进解决舞弊问题的科学研究。同时，本书对注册会计师及企业管理者具有重要的理论和实践参考价值。

我国资本市场不断暴露出来的上市公司财务舞弊案使注册会计师审计的执业能力、道德水准受到社会公众的普遍质疑，行业公信力受到严重影响。2016年独立审计准则的再次修订以及对注册会计师舞弊揭示责任的强化都要求独立审计的理念与导向发生变化，舞弊审计势在必行。本书采用规范研究与案例研究结合的方法，首先阐述国内为以及本书关于舞弊概念的界定，然后综述关于舞弊动因及舞弊识别的方法，最后提出舞弊审计的概念框架，并结合舞弊审计的特点，系统论述舞弊审计的职业行为规范、审计方法与技术策略。

崔奇  

辽宁省鞍山市人，毕业于辽宁大学，鞍山师范学院管理学院教授，英国苏格兰大学访问学者，中国注册会计师（非执业）、税务师、资产评估师，上市公司独立董事；主讲审计学、财务报表分析等课程，主要从事审计理论、财务分析、舞弊审计等相关研究。

第1章.导论……………………………………………………………………1
1.1.研究背景………………………………………………………………3
1.1.1.舞弊与反舞弊成为全球资本市场关注的焦点………………3
1.1.2.公众的期望使揭示舞弊成为注册会计师的主要责任………4
1.1.3. 国内外审计准则的修订不断强化注册会计师揭示
.舞弊的责任……………………………………………………5
1.1.4. 遵守审计职业规范与制定有效的审计策略成为
.舞弊审计的关键………………………………………………6
1.2.研究意义………………………………………………………………8
1.3.研究方法与内容………………………………………………………10
1.3.1.研究的视角与方法……………………………………………10
1.3.2.研究内容………………………………………………………11
1.4.研究创新………………………………………………………………14
第2章.舞弊的相关概念………………………………………………………17
2.1.国外关于舞弊概念的界定…………………………………………19
2.2.国内关于舞弊概念的界定…………………………………………20
2.3.本书关于舞弊概念的界定…………………………………………21
2.4.舞弊的分类……………………………………………………………22
2.4.1.按照舞弊主体分类……………………………………………22
2.4.2.按照舞弊实施对象分类………………………………………24
2.5.舞弊相关概念辨析……………………………………………………25
2.5.1.舞弊与会计信息失真…………………………………………25
2.5.2.舞弊与会计错误………………………………………………26
2.5.3.舞弊与盈余管理………………………………………………27
第3章.舞弊动因理论…………………………………………………………31
3.1.国外舞弊动因理论研究………………………………………………33
3.1.1.冰山理论（二因素论）………………………………………33
3.1.2.三角理论（三因素论）………………………………………34
3.1.3.GONE理论（四因素论）……………………………………35
3.1.4.风险因子理论…………………………………………………36
3.1.5.五因素理论……………………………………………………37
3.2.国内舞弊动因理论研究………………………………………………38
3.3.基于三角理论的舞弊动因分析……………………………………40
第4章.舞弊影响因素分析……………………………………………………45
4.1.舞弊的经济学分析……………………………………………………47
4.1.1.从经济人本性和信息不对称看舞弊…………………………47
4.1.2.从委托代理理论看舞弊………………………………………48
4.1.3.从有限理性看舞弊……………………………………………49
4.2.舞弊的成本价值分析…………………………………………………49
4.3.舞弊的制度因素分析…………………………………………………52
4.4.舞弊的环境因素分析…………………………………………………53
4.4.1.外部环境因素…………………………………………………54
4.4.2.内部环境因素…………………………………………………57
第5章.舞弊的主要手段………………………………………………………59
5.1.重大舞弊案例手段分析………………………………………………61
5.1.1.安然公司（Enron）舞弊案…………………………………61
5.1.2.世界通信公司（Worldcom）舞弊案…………………………64
5.1.3.银广夏舞弊案…………………………………………………68
5.1.4.绿大地舞弊案…………………………………………………73
5.1.5.康美药业舞弊案………………………………………………77
5.2.美国上市公司主要舞弊手段………………………………………80
5.3.我国上市公司主要舞弊手段………………………………………84
5.4.舞弊新手段——“创造性”会计行为……………………………85
5.4.1.“创造性”会计行为的特点…………………………………85
5.4.2.“创造性”会计行为的舞弊手段……………………………86
第6章.舞弊的识别与判定……………………………………………………99
6.1.红旗标志法…………………………………………………………101
6.1.1.红旗标志法研究现状………………………………………101
6.1.2.识别管理舞弊的红旗标志…………………………………103
6.1.3.识别财务报告舞弊的红旗标志……………………………105
6.2.经营能力分析法……………………………………………………109
6.3.财务指标分析法……………………………………………………111
6.4.非财务信息分析法…………………………………………………114
6.5.其他识别方法………………………………………………………116
6.6.舞弊行为的判定……………………………………………………126
6.6.1.资本市场中舞弊行为的判定………………………………126
6.6.2.从“程序理性到结果理性”的判定………………………130
6.6.3.注册会计师对舞弊的判定…………………………………133
第7章.舞弊审计责任的演进………………………………………………135
7.1.美国审计准则中舞弊审计责任的变迁…………………………137
7.2.国际舞弊审计准则的改变………………………………………140
7.3.独立审计目标中舞弊责任的演变………………………………143
7.4.我国独立审计准则中舞弊责任的演进…………………………146
第8章.舞弊审计相关研究及概念框架……………………………………149
8.1.舞弊审计相关研究…………………………………………………151
8.1.1.舞弊审计准则及舞弊审计责任的理论研究………………151
8.1.2.舞弊审计技术的规范性研究………………………………152
8.1.3.舞弊审计的案例研究………………………………………153
8.1.4.舞弊审计的实证研究………………………………………154
8.1.5.经济学角度的舞弊审计研究………………………………154
8.1.6.舞弊审计模式研究…………………………………………155
8.2.舞弊审计概念提出的背景………………………………………157
8.2.1.提出背景……………………………………………………158
8.2.2.现实原因……………………………………………………160
8.3.舞弊审计概念与特征………………………………………………163
8.4.舞弊审计流程………………………………………………………166
8.5.舞弊审计的优势……………………………………………………170
8.6.舞弊审计的理念创新………………………………………………171
第9章.舞弊审计的职业行为规范…………………………………………175
9.1.舞弊审计中注册会计师的独立性………………………………177
9.1.1.独立性的内涵………………………………………………177
9.1.2.独立性缺失的原因…………………………………………178
9.1.3.保持独立性的措施…………………………………………180
9.2.舞弊审计中的职业判断……………………………………………181
9.2.1.职业判断的含义与特征……………………………………181
9.2.2.影响职业判断的因素………………………………………183
9.2.3.职业判断在舞弊审计中的应用……………………………186
9.2.4.舞弊审计中应用职业判断的业务敏感点…………………187
9.3.舞弊审计中的职业关注……………………………………………189
9.3.1.职业关注的内涵……………………………………………190
9.3.2.职业关注的判断……………………………………………190
9.3.3.舞弊审计中保持“必要”职业关注的必要性……………193
9.3.4.舞弊审计中注册会计师应特别保持的职业关注…………195
第10章.舞弊审计的方法…………………………………………………199
10.1.头脑风暴法………………………………………………………201
10.1.1.头脑风暴法的类型………………………………………201
10.1.2.头脑风暴法在舞弊审计中运用的效果…………………202
10.1.3.应用头脑风暴法需要注意的问题………………………205
10.2.战略推理法………………………………………………………208
10.2.1.战略推理法在评估舞弊风险中的应用…………………208
10.2.2.战略推理法在设计审计计划中的应用…………………209
10.2.3.应用战略推理法要注意的问题…………………………210
10.3.数据挖掘技术……………………………………………………211
10.3.1.数据挖掘与舞弊识别的耦合……………………………212
10.3.2.数据挖掘技术在舞弊审计中的作用……………………213
10.3.3.数据挖掘技术在舞弊审计中的应用过程………………214
10.3.4.数据挖掘技术在舞弊审计中应用的局限性……………219
10.4.心理学在舞弊审计中的应用……………………………………219
10.4.1.利用心理学原理分析舞弊者的心理特征………………220
10.4.2.利用心理效应选择不同的审计程序……………………222
10.4.3.利用心理规律恰当运用审计策略………………………224
第11章.舞弊审计的技术策略……………………………………………227
11.1.舞弊审计的基本应对思路………………………………………229
11.2.对舞弊行为的反应………………………………………………236
11.2.1.审计准则对舞弊行为反应的规定………………………236
11.2.2.审计项目组对舞弊行为的反应…………………………238
11.2.3.与管理层就舞弊事项进行沟通…………………………240
11.3.舞弊审计的程序…………………………………………………240
11.3.1.以分析性程序为核心……………………………………241
11.3.2.运用特殊的分析视角……………………………………243
11.3.3.设计延伸性审计程序……………………………………245
11.3.4.设计附加或补充审计程序………………………………247
11.3.5.设计非常规的个性化程序………………………………248
11.4.针对高风险客户的特别应对策略………………………………248
11.4.1.高风险客户对审计的影响………………………………249
11.4.2.特别应对策略……………………………………………250
11.5.积极利用专家工作………………………………………………252
11.6.恰当表达审计意见………………………………………………253
11.7.法律责任的归责与抗辩…………………………………………257
11.7.1.归责原则…………………………………………………257
11.7.2.抗辩策略…………………………………………………258
11.8.信息系统环境下舞弊审计的应对程序…………………………260
11.8.1.信息系统下舞弊环境的特点……………………………260
11.8.2.信息系统下舞弊审计的应对程序………………………261
第12章.舞弊审计风险模型………………………………………………265
12.1.审计风险的形成原因及形成机理………………………………267
12.1.1.审计风险的形成原因……………………………………267
12.1.2.审计风险的形成机理……………………………………270
12.2.审计风险模型的演变……………………………………………274
12.3.风险导向审计模型的局限性……………………………………276
12.3.1.传统风险导向审计模型的缺陷…………………………276
12.3.2.现代风险导向审计模型的局限性………………………279
12.4.舞弊审计风险模型………………………………………………281
12.5.审计风险模型的扩展……………………………………………284
第13章.舞弊审计实施的制约因素及对策………………………………287
13.1.舞弊治理机制理论………………………………………………289
13.2.舞弊审计实施的制约因素………………………………………292
13.2.1.独立性的缺失……………………………………………292
13.2.2.职业道德水平不高………………………………………295
13.2.3.专业胜任能力不足………………………………………297
13.2.4.执业环境的影响…………………………………………301
13.3.推动舞弊审计实施的对策………………………………………304
13.3.1. 健全和完善注册会计师法律责任体系，
.积极营造诚信的社会环境………………………………304
13.3.2.加强独立性保持的制度建设……………………………305
13.3.3.提高注册会计师的专业胜任能力………………………306
13.3.4.切实加强注册会计师职业道德建设……………………307
13.3.5.加强会计师事务所审计质量控制系统建设……………308
第14章.研究结论与后续研究方向………………………………………311
14.1.研究结论…………………………………………………………313
14.2.后续研究方向……………………………………………………316
附录一. 中国注册会计师审计准则第1141号——
.财务报表审计中与舞弊相关的责任………………………………321
附录二. 中国注册会计师审计准则第1211号——
.通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险………333
附录三. 中国注册会计师审计准则第1231号——
.针对评估的重大错报风险取的应对措施………………………341
参考文献………………………………………………………………………348

资本市场的舞弊行为从未停止过，从国际背景看，财务舞弊及其治理已经成为一个全球性的难题。美国在第二次世界大战之前就屡屡有舞弊案件发生。到了20世纪后半叶，公众公司财务欺诈和财务舞弊的频率及其规模都急剧增加。进入21世纪以来，财务舞弊更是成为全球资本市场关注的焦点，以美国为例，2001年，美国安然公司（Enron）向美国证券交易委员会（SEC）承认在1997—2001年间虚报利润，隐瞒负债高达110亿美元。此后不久，施乐、世界通信公司等知名公司的财务舞弊相继曝光，使整个资本市场都笼罩在财务舞弊的浓重阴影之中。这些舞弊案直接促使美国国会通过自1934年以来最为严厉的上市公司监管法案——《萨班斯-奥克斯利法案》。2008年由美国次贷危机引发的金融危机在一定程度上也可以说是财务舞弊的结果。以雷曼兄弟公司为例，一个有近百年历史的投资银行最终难逃轰然崩塌的厄运，成为目前为止美国历史上最大的破产案。其破产的原因在于持有公司大量股票的管理层和员工疯狂投机，而不考虑其他股东的利益。因而美国政府和监管部门在极力挽救金融危机的同时，都将法律之剑直指这类金融公司管理层的财务舞弊行为。
在发展中国家，由于证券市场的不完善和法律监管机制的不健全等因素，资本市场的财务舞弊行为较发达国家更加盛行。我国自建立证券市场以来，上市公司的舞弊行为就层出不穷。较早的重大舞弊案是1996年的琼民源财务造假案，其后红光实业、蓝田股份、银广夏、郑百文、科龙等发生的一系列上市公司舞弊案陆续被证券监管部门查处并引起了社会各界的持续关注，其中银广夏舞弊案无疑是最具典型意义的案例，对我国资本市场的影响也尤为深远。2013年3月，中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）公布了历时两年多调查的绿大地IPO欺诈上市案的结果，再次引发资本市场的震动。此案作为中小板民营上市公司欺诈上市第一案，与银广夏舞弊案相距12年，但两案在舞弊金额、舞弊手法及外部审计情况等方面都有着惊人的相似之处，相关的中介机构，如证券保荐机构、律师事务所及会计师事务所和注册会计师都受到有史以来最为严厉的惩罚。随着我国法律制度的完善，资本市场的监管日益严格，对投资者尤其是中小股东利益的保护日益加强，资本市场的舞弊行为似乎有所收敛，但近几年，舞弊又有回潮之势。2016年的欣泰电器舞弊案、2017年的九好集团虚假重组案、2018年的康美药业舞弊案、2019年抚顺特钢财务舞弊案等都引发了资本市场的震动。在监管日益严格的情况下，仍然出现这样严重的财务欺诈舞弊案，不能不发人深省。
相比于资本市场财务舞弊的盛行，舞弊的防范与治理工作却显得相对滞后。现代独立审计制度是为了防止财务舞弊或财务欺诈而出现的，但调查发现，由注册会计师发现的舞弊案并不多，这说明独立审计未能起到有效揭示舞弊的作用，其原因有很多，不仅与经济业务处理的复杂性、舞弊手段的多样性和舞弊者蓄谋实施并精心掩盖有关，也与注册会计师的执业能力、道德水准、审计技术与策略密切相关。财务舞弊不仅危及资本市场的正常运作与资源优化配置，更为严重的是影响了审计行业的公信力乃至整个社会信用体系，对于我国尚不成熟的资本市场来说，其破坏力是不言而喻的。进入21世纪以来，我国审计界亦开始关注虚假财务报告和舞弊审计的研究，注册会计师的执业准则经历了2006年、2010年和2016年等数次修订，已经与国际审计准则高度接轨。中国会计学会、中国审计学会、中国注册会计师协会等机构相继设立了课题进行专门研究，如何有效识别和治理舞弊，充分发挥独立审计在治理舞弊中的作用，已经成为审计界研究的重要课题之一。
目前，国内外关于舞弊的研究主要集中于三个方面：一是舞弊形成的动因分析；二是舞弊的识别研究；三是舞弊的防范与治理研究。这三个方面有着密切的逻辑关系，动因分析是识别和防范与治理研究的基础，识别研究是为了更好地防范与治理，最终达到抑制舞弊的目的，为投资者、债权人、政府机构等有关信息使用者提供真实、可靠、公允的高质量的会计信息。国外关于舞弊动因的研究成果主要有冰山理论、三角理论、GONE理论、风险因子理论等，本书主要应用三角理论，结合我国的制度背景和环境因素，对我国上市公司的舞弊行为进行分析。对于舞弊的识别，本书主要涉及红旗标志、财务指标、公司战略特征、特殊交易事项和内幕交易等几个方面。对于舞弊的治理，目前的研究多采用案例研究法，通过对上市公司舞弊行为的原因和手段进行分析，提出一些宏观的治理措施或对舞弊行为及注册会计师的违规行为提出惩罚措施。随着审计准则对注册会计师揭示舞弊的责任规定的变化，以及公众对注册会计师揭示舞弊期望的不断提高，现代审计俨然就是舞弊审计。本书从独立审计的视角来探究财务舞弊产生的原因和识别的方法，提出舞弊审计的概念框架，明确舞弊审计中注册会计师必须遵守的职业行为规范，并对舞弊审计的方法及注册会计师查找与揭示舞弊的技术策略进行系统研究。
在上述研究的基础上，本书提出了如下观点。一是资本市场的舞弊行为从现实的角度来说是无法根除的，正因如此，独立审计作为防范财务舞弊的最后一道防线，其执业的质量及揭示舞弊的有效性在舞弊治理中的重要性日益凸显。二是随着经济业务的日益复杂多元，财务舞弊也日益呈现出动机复杂化、手段多样化、规模扩大化、舞弊链条系统化的特征，舞弊的防范与治理压力空前加大，审计的难度和审计风险也空前加大。舞弊行为的不断变化也促使审计理念、技术及策略不断创新。三是舞弊审计事关审计技术，却绝不是单纯依靠审计技术能解决的。舞弊审计更强调一种思维，注册会计师只有在舞弊审计中时刻保持职业怀疑，运用职业判断去分析所有可能的舞弊风险因素，才能恰当评估舞弊风险，有效履行揭示舞弊的责任。为了适应舞弊审计的要求，除了要改变审计理念，确立舞弊导向的审计思维，更重要的是注册会计师要恪守职业道德，确保独立审计灵魂——独立性的真实存在。没有独立性的审计只能是形式审计，审计质量的提高、公众利益的保护、资本市场的健康发展都将无从谈起。
本书作者一直致力于审计理论、上市公司财务舞弊、财务信息质量分析、舞弊审计等方面的研究，本书的写作得到了很多老师、同事和朋友的鼓励，在此表示衷心的感谢。由于个人能力及水平有限，研究可能存在许多不足之处，诚请各位专家、同行批评指正。